Prof. Heleno Taveira Torres

Faculdade de Direito da USP

Alunos do 4^oano - turma 176

Lançamento

Nossa preocupação nesse momento é olhar para o lançamento a partir de dois aspectos importantes: 1º - a partir de seu conteúdo que é aquele trazer uma norma individual e concreta e todos os elementos da hipótese, identificar o antecedente e aqueles elementos descritos abstratamente na norma geral e abstrata como sendo elementos do conseqüente; 2º - o lançamento por forma, ou seja, o lançamento como expressão de arma administrativa, levando em consideração todos os elementos normais para a colocação dessa norma no ordenamento jurídico.

Então norma administrativa não é mais do que um veículo de introdução daquela norma. Quando nós estamos na atividade prática do Direito Tributário, olhamos para o lançamento a título de controle da correção das atividades da Administração pública por esses dois prismas. Pelo lado do conteúdo - para verificar a aplicação correta da norma tributária, portanto no plano exclusivamente tributário, ou seja, de regras de Direito Tributário, olhando aplicação da lei do ICMS, da lei do imposto sobre a renda, da lei da contribuição, da taxa. Depois como forma - se a autoridade administrativa era realmente competente, se ela atendeu a todos os procedimentos previstos para a produção deste ato administrativo, se a forma usada foi aquela correta, prevista em lei.

Existe o controle tanto sobre o conteúdo quanto sobre a forma, no processo administrativo ou no processo judicial. E como cobrança de tributo é sempre ato vinculado, não existe revogação da Administração Pública de atos vinculados. Só há que se falar exclusivamente em nulidade. Ou o ato é nulo ou legítimo. Perfeitamente compatível com o ordenamento. Ele pode ser nulo por descumprimento de aspectos formais ou pode ser nulo por descumprimento do conteúdo das regras típicas do Direito Tributário, por não haver uma subsunção adequada, uma subsunção correta promovida pela autoridade administrativa. A autoridade administrativa pode viciar o ato, porque estamos falando de um ato de vontade da Administração Pública, que é exercido por um agente da Administração e que por sua vez é parte de um órgão da Administração Pública. É assim que a Administração expede a sua vontade, fala com os administrados.

Sempre que estivermos estudando lançamento tributário, temos que nos preocupar com esta díade: conteúdo e forma. E também a díade: processo e produto. Todo o processo de introdução é vinculado. Porque os atos desse processo, ou procedimento administrativo são atos vinculados para alcançar um produto, que é aquele ato/norma do lançamento tributário.

Segundo Pontes de Miranda: “o ato de vontade tem forma de norma jurídica” e aí esse ato/norma pode ter diferentes procedimentos. E aí nós teremos o lançamento direto, ou de ofício, que não tem o mesmo procedimento do lançamento por declaração e tampouco tem o mesmo procedimento do lançamento por homologação. E o procedimento do imposto de renda, do lançamento da Administração Federal não é igual ao da Administração Municipal, que não é igual da Administração Estadual. O lançamento em auto de infração não é igual ao lançamento promovido num despacho específico da autoridade aduaneira. De tal sorte que cada local, cada tributo, muitas vezes tem o seu específico procedimento. Agora, o ato final é sempre o mesmo, um ato de lançamento tributário. Ele é vinculado? Não. Vinculado são os atos que as autoridades cumprem que devem ser feitos com aqueles procedimentos estabelecidos - os atos específicos das autoridades.

Quando estamos estudando lançamento, a todo instante temos que nos preocupar com isto: conteúdo, forma, processo ou procedimento. Ora estaremos mais densamente preocupados com conteúdo, quando pensarmos em lançamento como ato de aplicação de normas gerais abstratas em matéria tributária. Ora estaremos mais preocupados com procedimento. Ora estaremos mais preocupados com relação à forma do lançamento. Por mesmos efeitos, nós damos para a extinção do crédito tributário, nós estamos preocupados com os efeitos. Efeitos do quê? Certeza de crédito, de liquidez, de exigibilidade. E é isso que visa a conferir o lançamento tributário.

Norma geral e abstrata contempla a descrição na hipótese do fato jurídico e, no conseqüente, os elementos que vão compor a relação jurídica. Esses elementos deverão constar de uma norma individual e concreta. E aqui ela terá, no antecedente, a descrição de um fato denotativo e, no conseqüente, de uma relação jurídica que tenha elementos que possam ser identificados previamente na lei. Tudo isso deve comparecer como conteúdo do ato de lançamento. Mas vocês estudaram na introdução ao estudo do Direito que norma não surge de norma. Entre uma e outra norma há um ato de aplicação. Este ato de aplicação é um ato de vontade da Administração, um ato administrativo que virá como resultado disso. E esse agente deve operar de forma vinculada, porque assim está dito no § 1º do art. 142, identificando o fato jurídico tributário, identificando o sujeito passivo, qualificando a matéria tributária, calculando o montante do tributo devido, ou seja, realizando essas operações de acordo com a previsão da lei da norma geral e abstrata. Mas tem um fato, isso também é um fato, só que esse é um fato administrativo, que não tem nada que ver. Isso pode ocorrer no dia seguinte, pode ocorrer ao mesmo tempo, pode ocorrer um ano depois, dois anos depois. Esse é o ato de produzir o lançamento.

O fato que dá ensejo a esta atividade, hoje nas orientações teóricas, chamam de evento. Isso é um evento social. Vamos usar fato. Nós falamos fato porque relatamos em linguagem: “A” vendeu mercadoria a “B”, estou relatado em linguagem, transformo o que é evento social em fato. O ato em si é um evento, quando eu descrevo, se torna fato. Um fato na hipótese vira fato no antecedente e o fato que estava contido na relação no conseqüente vira elemento concreto, individualizado: fatos concretos e elementos da relação jurídica individualizados. Isso é fundamental porque sem o evento eu não saberia qual a lei aplicável. A lei aplicável é aquela do momento da ocorrência do fato jurídico do evento ou é a lei do momento da produção do lançamento? Da produção do evento! A contagem do prazo de decadência, faço a partir de que momento? O tempo que a Administração tem para lançar é contado a partir do evento ou do momento histórico que a lei determina - primeiro dia do exercício financeiro seguinte. Lei aplicável, prazo de decadência, são efeitos que decorrem disso. É jurídico? É jurídico! O direito a reclamar a decadência vai considerar o evento. Isto serve também como motivo para o lançamento. Motivo do ato administrativo é situação de fato. Essa situação – evento - é motivo para que a autoridade administrativa exerça sua competência dentro de um prazo de decadência pré-determinado por lei e aplique a lei que toma esse fato em consideração para cobrança do tributo. Então percebam quais são os efeitos que surgem do evento: motivo para que a autoridade administrativa promova o ato do lançamento dentro de um prazo determinado a contar a partir deste instante que corresponderá a aplicação da lei tributária também. Ora se há motivo, esse sujeito age dotado de competência. É motivo para exercício da competência. A carência de competência virá com a decadência. A decadência inibe os poderes da competência administrativa para exercer o lançamento. Mas, agora ele exerce a competência mediante um procedimento, uma sucessão de atos, ou mesmo único, isolado, mas que realiza sob uma série de aspectos psicológicos, técnicos que põe uma norma específica. E cria essa norma sob uma forma e visando a uma finalidade. Qual a finalidade?  Aplicar a lei tributária e conferir os efeitos de exigibilidade da dívida tributária.

Quais são os elementos do ato administrativo? Motivo, competência, forma, finalidade e conteúdo. Qual é o conteúdo do ato administrativo aqui? A norma individual e concreta de aplicação do tributo. Isso é teoria geral do Direito Administrativo aplicado em matéria tributária. É Administração Pública aplicando tributo e tem que fazê-lo em coerência sistemática com a doutrina e o ambiente próprio do Direito Administrativo. Temos a partir daí certos pressupostos, que são contestados por alguns. Celso Antônio Bandeira de Melo usa alguns pressupostos, a professora Odete Medauar usa outros, de tal forma que eu prefiro quedar-me com esses elementos do ato administrativo. Já são suficientes para falar ao que realmente se propõe o ato administrativo de lançamento.

Na aula passada nós falamos da distinção se lançamento é ato ou procedimento, que é uma dicotomia doutrinária, que alguns viam lançamento como ato, outros viam lançamento como procedimento. Sempre nós teremos um ato de lançamento que pode ter diferentes procedimentos para chegar a este ato, a conclusão do ato. Vamos ver: comparece uma autoridade administrativa numa empresa e começa um procedimento de fiscalização. Termina o procedimento e tem elementos suficientes para promover o ato de lançamento da exigência dos tributos que não foram pagos pela empresa. E ele inicia uma série de atos específicos para chegar a cominar neste ato último. Você pode dizer que a autoridade administrativa está realizando o lançamento tributário. Agora, nisso você usa o gerúndio, um ato contínuo, uma sucessão de atos, portanto. Mas isso chegará a um fim. A autoridade chegará a um ato e apresenta ao contribuinte o ato de lançamento. E aí você tem a referência semântica ao ato de lançamento, também como lançamento. É incorreto dizer que o procedimento é lançamento? No nosso universo aqui será. Mas na prática, na vida cotidiana das pessoas não é. Eles vão dizer: a autoridade administrativa está lançando o tributo. Mas eu posso dizer que o lançamento é unicamente um procedimento? Não, aí tecnicamente eu tenho que separar, em termos teóricos, o que é procedimento e o que é ato. Todo lançamento é um ato que pressupõe um procedimento, porque é um ato de criação de norma e se é norma, temos que testar os elementos da validade e a validade corresponde a identificação - órgão mais a competência, agindo segundo um procedimento. O produto do procedimento, que é a norma jurídica, vem na forma de um ato específico, mas pressupõe procedimento realizado por uma autoridade competente de um órgão da Administração Pública. É esse elemento da validade, para testar os elementos de validade da norma jurídica.

O lançamento constitui ou declara o crédito? É constitutivo esse ato ou ele declara a existência do crédito desde o evento social? Ele constitui, porque se ele não constituísse a que fins teríamos prazos de decadência? Qual a finalidade da decadência? A decadência inibe exatamente o direito de a Administração constituir o crédito tributário pelo lançamento. Impede o exercício da competência administrativa. Então nós temos que o lançamento constitui o crédito tributário, mas claro, declarando que ele existe desde outrora. Qual instante? Aquele da ocorrência do evento social. É constitutivo e declaratório ao mesmo tempo. Constitui, declarando a existência do crédito. No Processo Civil há uma discussão densa sobre conceito de sentença declaratória e a maioria entende que qualquer sentença declaratória exige a constituição do direito. Pelo menos o mínimo da certeza jurídica sobre aquilo que não estava afirmado juridicamente.

Art. 144 – o lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.

Isso diz respeito àqueles efeitos que eu mencionei: 1º - o agente da Administração tem de se reportar ao evento, porque o evento é o motivo para o efetivo cumprimento do ato administrativo; 2º - rege-se pela lei vigente da época. Se a lei depois foi modificada, qual é que se aplica? Aplica-se a da época. A quê? Ao conteúdo. E a forma? O como lançar não tem que ver com o conteúdo normativo, tem que ver com a construção da norma em termos formais. Que isso mude no tempo, não vai afetar o direito do contribuinte. O dever de entregar, a partir de uma base de cálculo determinada, uma proporção pela alíquota que se deve aplicar a essa base de cálculo, é aquela do momento da ocorrência do fato gerador. Quem era o contribuinte? Aquele que estava no momento da ocorrência do evento social, definido em lei como fato gerador. Qual é a hipótese material? Aquela que estava descrita na época. E se a lei depois estender o fato e agora alcançar uma situação que não estava contemplada? Não importa. O passado não importa. Daí toda a teoria sobre a irretroatividade. Os artigos seguintes - 145 e 146 – falam da modificação do lançamento. Nós vamos saltar essa questão e voltaremos a isso, quando formos tratar da suspensão de exigibilidade do crédito no art. 151.

Pergunta: Crédito tributário não pode ser desvinculado da obrigação. (Professor: Não há direito de crédito sem obrigação – a obrigação pressupõe crédito e débito). O código desvincula, ele diz que o lançamento constitui o crédito – está errado isso?

Eu não diria que está errado. Eu diria que é querer precisão demais do legislador. Num fenômeno tão complexo, verter em textos jurídicos todos esses elementos em forma perfeita. Claro que algum momento você vai ter que dizer que a obrigação surge com o fato gerador. Depois você vai ter que dizer que o lançamento tributário formaliza aquele direito de crédito. Qualquer pessoa só pode alegar vínculo do sujeito ativo perante o sujeito passivo em face de dado objeto se possuir um título executivo, judicial ou extrajudicial. Para alegar o vínculo, o Estado tem que ter um título que justifique a cobrança, que dê um prazo de vencimento de uma dívida formalizada, constituída. Para que ele tenha esse direito formalizado, ele tem que constituir o título, através do procedimento, que conheça desse evento, que diga qual a lei aplicável, que tudo isso coincida em um ato jurídico específico. Agora você tem termos formais – o crédito. Isso que estava em abstrato, agora é conteúdo de um título que a Administração cobrará na data prevista. Se o contribuinte não pagar, ele inscreve no livro da dívida ativa, extrai a certidão de dívida ativa, que é título executivo extrajudicial para promover a exigibilidade, a cobrança daquele crédito em juízo. Para que ele faça isso, ele precisa inscrever o débito na dívida. Qual débito? Débito lançado, pois sem lançamento não há crédito a ser exigido. Esse procedimento é universal. Todos os tributos têm isso. Agora, como constituir esses lançamentos? Aí são as modalidades de lançamento tributário. Pode ser que não tenha interferência nenhuma da Administração, tudo seja feito pelo contribuinte. Pode ser que ele faça isso à luz de uma declaração. Pode ser que ele faça isso diretamente. Ele constituiu o crédito formalmente para os fins de exigibilidade, reconhecendo a existência do crédito desde o evento. Esse é um modo de atuação da Administração Pública. Então, quando pensamos em tudo isso voltamos exatamente ao ponto de origem: lançamento como processo e como produto. Como processo temos três modalidades específicas.

Modalidades de lançamento: lançamento de ofício, por declaração e por homologação.

A partir da doutrina de Giannini, a doutrina brasileira seguiu isso de forma muito acrítica e separaram essas figuras pela intensidade da atuação do sujeito passivo na formação do lançamento tributário. Se o sujeito passivo não atua de maneira alguma, tudo se passa no órgão da Administração Pública – lançamento de ofício. Se o sujeito passivo promove a declaração da situação de fato e a Administração tem os deveres de aplicar a lei, constituindo o crédito pelo lançamento – lançamento por declaração. E se a atividade do sujeito passivo é mais intensa ainda, promovendo todos os atos suficientes para sua identificação, qualificação da matéria tributária, quantificar o débito, etc. – lançamento por homologação. Então a separação dessas figuras vinha segundo a intensidade da atividade do sujeito passivo. Se o contribuinte fosse mais ativo no cumprimento de atos, então lançamento por homologação. Se não houvesse qualquer manifestação do sujeito passivo ou pouquíssima manifestação do sujeito passivo – lançamento de ofício. Esta é a distinção mais tola, mais esdrúxula que já encontrei em matéria jurídica para distinguir figuras tão importantes e com repercussões tão graves nas esferas jurídicas dos sujeitos passivos nas obrigações, coisa mais esdrúxula possível. Quem conhece alguma coisa de atos da Administração Pública, sabe que lançamento de ofício não é feito assim, por acaso. Muitas vezes exige uma atividade do contribuinte enorme. Basta pensar no lançamento de ofício promovido em hábitos de fiscalização tributária.

Todos os atos da Administração Pública de lançamento de ofício, necessariamente estão em um e outro. Neste lançamento por declaração: nós temos apenas declaração mais lançamento de ofício. Aqui no lançamento de ofício: um lançamento de ofício direto pelo conhecimento ordenado diretamente pela Administração. E no lançamento por homologação nós temos: atos do contribuinte, declaração mais o lançamento e ainda um ato de controle administrativo, ou lançamento de ofício na ausência desses elementos. E porque isso? Porque o art. 142 deixa claro: lançamento é ato privativo da autoridade administrativa, é obrigação da autoridade sob pena de responsabilidade funcional. Por isso é que não se pode afastar nunca o lançamento da autoridade administrativa que o faz aqui de ofício também, caso o contribuinte não tenha concretizado todos aqueles atos exigidos por lei de declaração e lançamento, sujeito a um controle da Administração e que eventualmente pode operar um lançamento de ofício, caso o contribuinte não tenha promovido esses atos específicos anteriormente. Uma ou outra dessas hipóteses coincidirá sempre com um ato jurídico único. Um ato fim que é o lançamento tributário. Vamos à leitura do código que é mais esclarecedor.

Art. 147 – lançamento por declaração

Art. 149 – lançamento de ofício

Art. 150 – lançamento por homologação

Lançamento de Ofício

Lançamento de ofício direto é aquele que a lei prevê como hipótese para cobrar o tributo. A autoridade administrativa age diretamente na constituição do crédito. Exemplo de lançamento de ofício: IPVA – vocês compram um carro, declaram a propriedade e a partir dali anualmente a Administração promove todos os atos necessários para apresentar um ato de notificação do débito, com prazo de vencimento para a exigibilidade do crédito; IPTU – a autoridade administrativa promove todos os cálculos necessários, os valores, e lança contra o sujeito passivo.

Lançamento por Declaração

Art. 147 – O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação. Qual é o conteúdo efetivo de um lançamento por declaração? É que no seu procedimento existe um espaço para conhecer da declaração apresentada pelo sujeito passivo. Sujeito passivo tem o dever de apresentar uma declaração sobre a situação de fato. E se o contribuinte não fizer. Aí a autoridade administrativa tem algumas liberdades. Primeiro – promover lançamento tributário de ofício. Em que termos? Nos termos do inciso II do art. 149, do inciso III do art. 149 e do inciso IV do art. 149. Na ausência de declaração do sujeito passivo.

      II – quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária. (E se ele prestou, mas prestou com dados omitidos?)

     III – quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado nos termos do inciso anterior, desde que atendendo os prazos e a forma da legislação tributária a pedido de esclarecimento da autoridade administrativa, recusa-se a prestar ou não presta satisfatoriamente a juízo daquela autoridade. (Vejam aqui, lançamento de ofício suplementar daquela atividade de declaração do sujeito passivo).

     IV – quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória. (Também é caso de lançamento de ofício suplementar em relação à atividade do sujeito passivo. Se era falsa, se ela continha erros, como é que a Administração vai saber qual era a base de cálculo correta? Nas hipóteses em que não for possível identificar a base de cálculo, há um procedimento a ser cumprido pela Administração. E aí a Administração pode, no bojo desse lançamento tributário, usar do procedimento que está no art. 148, que é o recurso ao arbitramento de valores).

Art. 148 – quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tome em consideração, o valor ou o preço de bens, direito, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

Então vejam, agrega à autoridade administrativa procedimento de arbitramento. Faz parte do ato? Não. Faz do procedimento para identificar corretamente qual é a base de cálculo. E isso tudo é o lançamento de ofício suplementar em relação à ausência, carência do sujeito passivo na declaração. Percebam que o lançamento de ofício não é afastado de maneira nenhuma. Ele está aqui na declaração. Com ou sem declaração, o lançamento virá sob a forma típica que se compõe.

Art. 147, § 1º – a retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento; § 2º - os erros contidos na declaração e apuráveis pelo seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela.

Isso tem que ver com o lançamento? Não. Tem que ver com situações, inclusive, posteriores ao lançamento tributário. Aquilo que mencionávamos é que é procedimento de lançamento.  
 

Na aula de ontem nós começamos a tratar das modalidades de lançamento tributário e mostramos a diferença de tratamento a partir dos procedimentos adotados e assim  xxxx as normas gerais tributárias a partir de um dado evento que é tomado como motivo para o exercicio da competencia administrativa visando promover a edição do ato de lançamento que essse sujeito tem que praticar alguns atos específcios para inserir a norma individual e concreta que é o conteúdo do ato de lançamento tributário. E este lançamento é produto de um procedimento e este preocedimento, nós encontramos 3 espécies que é o lançamento direto ou ofício, por adequação e por homologação. Ou seja, não é o ato em i que é o lançamento de ofício, por adequação e por homologação, não. É o processo, o procedimento. O ato provém do cumprimento de uma série de ato, de uma sucessão de atos que define o procedimento praticado por esta autoridade administrativa para colocar este ato no sistema, um ato de aplicaçao. E ele então realiza uma série de procedimento para atingir a forma de lançamento tributário cujo conteúdo é aquele que estava previsto em abstrato na hipótese ao consequente. Isto tudo a gente já tinha visto na aula passada.

Agora nós vamos tratar das modalidades de procedimento. Não é o ato que se chama lançamento de ofício, declaração e homologação, são os procedimentos vinculados, praticados pela autoridade administrativa que podem ter um procedimento típico de lançamento de ofício, por declaração e por homologação.

Lançamento de ofício

Como saber como deve ser efetuado o lançamento? Nós temos que ir na lei, no imposto para saber o procedimento adotado. Alguns impostos voce já conhece muito bem. A administração promove todos os atos necessarios para sua expedição. É o caso do IPVA, do IPTU. Muitas vezes o contribuinte não exerce nenhuma atividade. Muitas vezes lhe compete atos específicos como apresentar uma única declaração de propriedade de um bem e a partir da apresetação daqueles elementos, a administração passa a considerar os fututros lançamentos tributários, todos sob a forma de lançamento de ofício. Art 149 do CTN

Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

Então, quando a lei determina que o lançamento seja feito sob ofício, não se discute.

Lançamento por declaração

Mas nós temos os lançamentos por declaração. O que é lançamento por declaração? É igual ao lançamento de ofício mas uma declaração apresentada pelo sujeito passivo antes da constituição do ato específico praticado pela autoridade. O lançamento da autoridade administrativa fica dependente de uma declaração do sujeito sob sua situação de fato. Daí que o sujeito passivo, a única atividade que ele tem é esta, o de apresentar uma declaraçao dos seus bens, da sua atividade econômica. Com base na sua declaraçaõ a autoridade administrativa produz este ato. Tal sorte, que não deixa de ser um lançamento de ofício, precedido por uma declaração de um sujeito passivo. O lançamento tributário é o mesmo, porém aqui o sujeito passivo está obrigado a uma declaração prévia. É o que acontecia no IR onde a pessoa apresentava uma declaração de renda e a administração, a posteriori calculava o tributo. Esse mecanismo está no Art 147 do CTN: 
 

Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

O lançamento por declaração é aquele cujo procedimento pressupõe a declaração do sujeito passivo. E se o sujeito passivo não apresenta declaração? Se ele não apresenta declaração, entra os inc. II, II e IV do Art 149:

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

A autoridade administrativa pode expedir o lançamento tributário de forma direta sob a modalidade lançamento de ofício, a partir dos dados que possua, ou então mediante arbitramento, nos termos do Art 148 do CTN. Estes 3 inc. do 149 autorizam a autoridade administrativa a proceder no lançamento de ofício, na ausência da declaração do sujeito passivo. Mas como a adm pública saberá aplicar adequadamente a lei ao caso concreto. Ele pode então, se não obtiver por meios adequados estas informações, fazê-lo mediante o procedimento do art 148:

Art. 148. Quando o cálculo do tributo tenha por base, ou tem em consideração, o valor ou o preço de bens, direitos, serviços ou atos jurídicos, a autoridade lançadora, mediante processo regular, arbitrará aquele valor ou preço, sempre que sejam omissos ou não mereçam fé as declarações ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestação, avaliação contraditória, administrativa ou judicial.

O arbitramento não é arbitrário.ele só é devido nos casos em que o contribuinte não apresenta declraação ou o faz de forma incorreta. Para a determinação da base de cálculo pode ser arbitrado pela autoridade , segundo os critérios do Art 148, admitindo é claro a prova em contrário, porque estamos trabalahndo aqui com presuncoes relativas.

Volto a repetir o lançamento de ofício e o por declaração não é diferente porque há uma atividade mais intensa do sujeito passivo em uma e menos na outra. Essa diferença é baseada porque num procedimento abre-se a oportunidade para que as situações de fato possam ser apresentadas pelo sujeito passivo mediante declaração. Por outro lado, não o fazendo, isto abre a oportunidade para que o fisco promova diretamente o lançamento de ofício.

Lançamento por homologação

Ao lado desses dois procediementos está o lançamento por homologação. O lançamento por homologação é aquele promovido diretamente pelo sujeito passivo. Na homologação nós temos o lançamento como ato do sujeito passivo e mais declaração como ato do sujeito passivo também. O sujeito passivo lança e promove também perante a administração pública a declaração sob a sua situação especifica, correspondente àquele tributo para que a autoridade administrativa possa então conhecer os elementos sob os quais se baseou o contribuinte para realizar o ato de lançamento. Ele precisa desses lançamentos declarados, o que não impede que o contribuinte já promova a expedição de um ato específico a título de lançamento e realize a arrecadação em seu nome em favor da administração tributária. Tal forma que o lançamento por homologação é um lançamento promovido diretamente pelo sujeito passivo. O contribuinte lança, faz a declatração. E a autoridade administrativa aonde fica nisso? Então nós temos o controle praticado pela autoridade administrativa. E qual é o nome desse ato de controle? Ato de homologação. A autoridade administrativa então poderá homologar o lançamento fundado naqueles termos da declaração apresentada pelo sujeito passivo. E se esses atos foram inexatos? Cabe à administração, ao tempo que ele faz o controle, proceder a uma aplicação do tributo mediante um lançamento de ofício, agora suplementar da ausência de lançamento por homologação.

Quando houver omissão ou inexatidão por parte do contribuinte, ao tempo que houver este ato de controle, dar-se-á também e eventualmente para as diferenças ou para o total devido, não a homologação, e sim o lançamento de ofício, suplementar ao lançamento por homologação.

Vamos conhecer então o que é este lançamento por homologação de forma objetiva. O importante é que aqui vocês já tenham bem claro dois aspectos: o lançamento de ofício tanto é aquele direto que a lei assim prevê como tal, como ele também pode vir na condição suplementar. Ao não encontrar os elementos declarados pelo sujeito passivo, proceder mediante lançamento de ofício a aplicação da lei tributária expressamente ou, na ausência do cumprimento dos atos do lançamento por homologação do contribuinte, realizar no seu lugar os atos de lançamento tributários pertinentes, de tal sorte que o lançamento de ofício nunca é afastado da administração pública.

Entao vejam o lançamento de ofício, por declaração e por homologação são nomes de procedimentos.Ver o Art 150:

Aqui o regime tem muitas particularides. Primeiro, apartir de um dado evento isto é considerado como motivo para a produção de um ato de lançamento. Este ato de lançamento será praticado diretamente pelo sujeito passivo que cumpre então dois atos: um ato de obrigação acessória que é a declaração somada ao ato de lançamento.E além disso, realiza o pagto do tributo devido. Declaração, lançamento e pagamento, 3 atos promove o sujeito passivo na sua esfera jurídica. O que diz o Art 150? A legislação atribue isso ao sujeito passivo. Não é a lei que define o fato jurídico tributário. É uma norma de procedimento. Esta determina ações que o sujeito deve praticar em favor da arrecadação dos tributos. É um conceito de obrigação acessória. São obrigações acessórias: Art 113 §2°

Isto é um quadro geral. Agora, estes 3 atos modificam em grande conta o regime do lançamento. Porque vejam diz: atribue ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento. Ora, antecipar o pagamento em relação a que? Em relação ao agir administrativo. E agora fica para o ato de homologação, no momento posterior de controle sobre este ato de declaração, sobre este de lançamento e sobre este de pagto. O pagto é antecipado em relação ao agir administrativo. O dever de antecipar o pagto sem prévio exame d autoridade administrativa, quer dizer, fazer cumprir a lei tributária, pagar o tributo antes da administração reconhecer, que somente o reconhecerá somente no momento da homologação. Opera-se pelo ato em que a referida autoridade, aí sim, autoridade, num ato de homologação extingue em um crédito tributário. Por que? Porque se aperfeiçoa todo este regime, mas este regime depende, e só pode ser aplicado com 3 pressupostos: cumprimento dos atos formais declaração, lançamento e pagamento. Sem pagamento antecipado, não há o que homologar. O regime somente se aperfeiçoa com a homologação do lançamento e é por isso que diz o final do Art 150: “Opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado (qual é a atividade do obrigado? Declarar, lançar e pagar), expressamente a homologa.

A homologação é desse conjunto de atividades praticadas pelo contribuinte. Dessa forma esse sistema, o lançamento por homologação, só existe se estiverem presentes todos os elementos necessários ao cumprimento das atividades atribuídas ao sujeito passivo pela regra de procedimento e também do ato de controle pela autoridade administrativa no exercicio do controle administrativo puramente.

Ou seja, o pagto extingue o crédito? Relativamente. Extingue para o cumprimento dos atos, mas etse pagto não é definitivo. Por que? Porque fica submetido ao controle da administração pública. Ora, não quer dizer que o pagamento se aplica neste momento. Quer dizer apenas que não se dá uma extinção pelana. Porque se houver uma homologação do lançamento, do pagamento, se houve pagamento de acordo com o declarado, lançado, então, dá se efetivamente a homologação e assim não há o que cobrar. Dá-se apenas o efeito de extinção definitiva do crédito (art 156

Só com a homologação do pagamento dá-se a efetiva extinção. Nesse regime jurídico, enquanto houve pagamento antecipado. E aí vem o § 4°do Art 150 que é o grande problema desse procedimento:

Primeiro: a lei diz que conta-se o prazo de decadência a partir do evento, 5 anos. 5 anos para que a administraçao opere o ato de controle e homologue expressamenter o pagamento antecipado. E se ele não fizer isso, no prazo de 5 anos, teremos homologação tácita. Não homologação expressa. Ela virá, expressa ou tacitamente. E se o contribuinte não pagou o tributo, ou pagou a menor? Homologa-se e extingue-se o crédito tributário mesmo assim? Não. Porque este regime só se aplica e, diz o Art 150 de forma expressa, quando houve pagamento antecipado. Na carência de pagamento antecipado, este sistema não prospera. Para o total do tributo devido que não foi pago, reserva o código regra específica. Qual é? O lançamento de ofício, do Art 149, inc V:

Pergunta: não entendi direito esta contagem de decadência para o lançamento de ofício.

Resposta: no Art 173

Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

O lançamento pode ser efetuado a partir do instante da ocorrencia do evento, mas a lei marca o início a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte e manda contar 5 anos a partir daí.

Essas obrigações acessórias (declaração, lançamento), elas são autônomas. O lançamento aqui, onde está? Está naquele ato de preenchimento de um DARF para pagar um tributo federal, por exemplo. Qualquer documento que permita o recolhimento direto de um certo tributo. Ali o sujeito identifica-se perante a administração, calcula o montante do tributo, identifica o fato jurídico que motiva o pagamento e em seguida se dirige ao banco e paga o tributo. Pronto. Estão aí cumpridos todos os atos prévios. Isto ocorre com as contribuições previdenciais: PIS, COFINS, ICMS, IR, Imposto de Importação. Hoje, numa fidcvalidade máxima, a tendência é a Lei atribuir ao sujeito passivo este dever de colaboração com a administração dos atos de arrecadação. E ficar para a administração apenas os atos de homologação e controle.

Tema: Lançamento (continuação); Lançamento por Homologação

Legislação: CTN artigos 142, 144, 149, 150, 165, 173

Hoje vamos continuar a falar sobre o tema do lançamento, dando continuidade falando do lançamento por homologação.

Rapidamente fazendo uma revisão das últimas aulas.

Como já vimos nas aulas anteriores diversos aspectos funcionais do lançamento tributário.  Este lançamento sempre visto como ato de aplicação da legislação tributária, mas ao mesmo tempo que ele se propõe a aplicar a norma geral e abstrata, nós temos também em si a constituição de uma norma jurídica. Temos que levar em conta também não somente as normas que dizem a respeito do conteúdo do ato de lançamento mas as normas sobre procedimento, publicidade, competência.

Todas estas regras estarão incidindo no que tange a constituição formal do ato de lançamento. São regras de Direito Administrativo (ou de Direito Tributário Formal) que estabelecem a competência da autoridade, o procedimento, a forma e também a publicidade. Tudo isso para gerar uma norma de lançamento como produto.

Porque deve haver um ato de aplicação do direito. O sujeito cuja conduta é motivada por um evento, que exerce sua competência para introduzir no sistema esta norma. Este agente da administração pública age sempre de forma vinculada. Vinculado a estas regras todas de procedimento, publicidade e outros. São regras vinculantes as quais tem de obedecer sob pena de responsabilidade funcional.

Identificando o evento e qualificando como fato jurídico, o agente público é obrigado a emitir este ato. O conteúdo do ato de lançamento é um ato de aplicação do direito tributário mas também é uma aplicação de todas estas regras. De modo que não podemos confundir o seu conteúdo (antecedente e conseqüente) com as regras que estabelecem o procedimento de lançamento.

Quando o artigo 144 fala “Art. 144. O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”.

Veja que o lançamento deve seguir a lei vigente a data do evento, para o seu conteúdo. E se as regras que dizem respeito a como lançar e  a forma forem alteradas entre estes dois momentos (o do evento e do lançamento)? Se houver alteração valerão as da data da formalização do ato de lançamento porque só retroage para verificar a legislação aplicável em termos de conteúdo, mas não de forma.

Aí vem o parágrafo 1º : “Art. 144. § 1° Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros.”

Então vejam que existe a necessária diferença entre regra que define o conteúdo do ato de lançamento e regra que define a forma do lançamento. É preciso ver o lançamento então nesta dúplice condição (forma e conteúdo).

O conteúdo é típico Direito Tributário Material (do hipótese e consequente), uma norma geral e abstrata. Agora no lançamento nós temos uma norma individual e concreta que vincula os dois sujeitos (ativo e passivo) ao cumprimento da respectiva prestação.

Então vejam que as regras de dizem sobre procedimento, forma, publicidade, competência serão aquelas vigentes no momento do lançamento tributário, mas seu conteúdo reporta-se a data da ocorrência do evento.

O evento é fundamental pois é motivo do exercício da competência, define a legislação do conteúdo. Se alíquota na data evento por exemplo, é 10%, no momento do lançamento é 40%, a alíquota aplicável é a de 10%. Agora se a as autoridades administrativas tem outros poderes diferentes do momento do evento, a legislação aplicável é a do momento do lançamento.

Sabemos que o lançamento se diferencia quanto ao seu procedimento. Então temos o lançamento de ofício, por declaração ou por homologação.

A diferença que há entre os mesmos é unicamente de procedimento.

O procedimento pode ser destas espécies de acordo com o código.

Sendo o de ofício é a regra do artigo 142: “Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento.....” O artigo 149 : “Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine”.

Porque há um efeito residual, sendo que se a lei não propor outro tipo de lançamento expressamente por declaração ou por homologação, o único possível será o de ofício.

A regra é o lançamento de oficio, que pode ser precedido de uma declaração quando teremos o lançamento por declaração.

Agora se o sujeito não declara isto não prejudica o direito da Fazenda Pública lançar, por que daí é usado os incisos II, III e IV do artigo 149 que autorizam a Fazenda Pública a fazer o lançamento tributário mesmo na ausência da declaração, sua insuficiência, ou omissão e falsidade.

Na ausência de elementos suficientes para identificar a base de cálculo, será usado o arbitramento que é um procedimento vinculado (não é discricionário). Por exemplo, falta de elementos como preço, atos jurídicos realizados e outros.

No lançamento por homologação nós temos “declaração + pagamento antecipado” e isto fica a depender de um ato de homologação. Este ato de homologação é um controle sobre esta atividade completa do contribuinte de lançar, pagar e declarar. Se não houve pagamento o regime jurídico deste lançamento já não prospera e aí nós temos no artigo 149, V determinando o lançamento de ofício de forma suplementar. Então o lançamento de oficio será sempre de forma expressa prevista em lei ou suplementar do lançamento por declaração ou homologação. Os casos estão previstos no artigo 149.

Na aula passada portanto paramos no estudo do lançamento por homologação.

Vejam o “Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”.

Veja que o caso do lançamento por homologação é todo particular e o que mais prospera nos tributos.

Nós temos a identificação do evento e a lei transfere para o sujeito passivo dois deveres formais: o de declaração e o de lançamento tributário.

A autoridade administrativa não opera nesta fase para o lançamento, por isso se fala em pagamento antecipado. O sujeito passivo tem o dever de declarar (obrigação acessória) e de lançar os tributos. Ora na declaração ele dá a notícia da situação de fato. Ex: ICMS o sujeito faz diversas vendas e depois põe na declaração estas informações, mas ele tem direito a crédito sobre as compras, declarando seus créditos e débito e ao mesmo tempo recolhe o tributo.

O sujeito passivo lança para poder fazer o pagamento sendo que neste momento a autoridade administrativa não participa. O sujeito passivo vai ao banco, faz o pagamento.

O sujeito segue as normas e faz tudo.

Só que esta atividade toda do contribuinte fica dependendo de um ato de homologação (de controle sobre sua atividade).

Esta homologação pode ser pura (quando o sujeito cumpriu todos os atos formais e mais o pagamento) ou pode ser adicionado de lançamento de oficio (pois agora a autoridade administrativa está conhecendo a situação do contribuinte).

O lançamento de oficio se o contribuinte pagou a menor, ou não pagou. Se o contribuinte não declarou mas pagou , o lançamento (auto de infração para cobrar a multa). Se o contribuinte declarou mas não pagou  teremos a cobrança do tributo e multa.

Será então o ato de homologação para o que foi pago (acompanhando o regime do lançamento por homologação). Lembrando que neste caso deve haver pagamento ou na proporção do que foi pago.

E para as diferenças ou não pagamento e para autos de infração teremos o lançamento de ofício tendo o prazo de 5 anos contados da ocorrência do fato jurídico, podendo ser expressa ou tácita.

Vale lembrar que existem efeitos diferentes para cada uma das situações uma vez que o contribuinte pode pagar, pagar a menor, pagar a maior. E por outro lado pode declarar ou não-declarar.

Desta forma o professor comentou no quadro de aula (5 possibilidades) havendo é claro outras espécies de combinações fora destas. 

 
Existe uma dissociação possível entre declarar e pagar os tributos por homologação, dando ensejo a diversos efeitos.

Na (1) primeira situação o contribuinte declara e efetua o pagamento. O efeito é a aplicação do art. 150 § 4° na sua integridade. Ou seja, se declarou e pagou o indiscutível efeito é o cumprimento da obrigação tributária. Sendo que se a lei não fixou prazo para homologação será de 5 anos a contar da ocorrência do fato gerador.

“Art. 150.

§ 4° Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

Então se declarou ou pagou dentro do prazo se dará a homologação expressa ou tácita (após 5 anos).

Na situação (2) o contribuinte declara e não faz o pagamento. O advento disto é o artigo 149, V. Ou seja, o lançamento de ofício.

“Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;”

E com relação ao prazo de decadência para o Sacha Calmon e Paulo de Barros continua sendo o do 150 § 4° (de 5 anos a contar do evento). Para mim, considero 173, I pois este é prazo doutrinário de decadência do lançamento de ofício. Ausente o pagamento caímos no regime de lançamento do ofício.

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;”

Vejam que vale a regra do lançamento de ofício, pois sem o pagamento não se sustenta as regras do lançamento de homologação.

No terceiro (3) caso o contribuinte declara e paga menos que o devido. Aqui temos para o que foi pago o do 150 § 4° e para o pagamento a menor o regime do 149, V combinado com o do 173, I. Ou seja, o pagamento será homologado de forma expressa ou tácita e a diferença será sujeita ao lançamento de ofício.

Nestes 2 casos temos o descumprimento da obrigação tributária devendo adicionar também a sanção que será lançada segundo determina o artigo 149, VI. “art. 149 VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;” Necessário nos casos 2 e 3 a efetiva cobrança da multa pecuniária. Sob esta forma não temos propriamente lançamento e sim auto de infração e imposição de multa para a multa pelo não pagamento na data prevista do total ou da diferença.

No quarto exemplo (4) o sujeito declara e paga a maior. Ora se pagou a mais temos o regime do item 1. E para a diferença positiva se aplica o regime de restituição do tributo. Quanto tempo tem o contribuinte para esta restituição? Bem, o artigo 165 dispõe que “Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento.....”

“I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;

II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento;

III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.”

Lendo o artigo 168, I:  “Art. 168. O direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados:

I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário;”

Vejam que a extinção não se dá do pagamento mas do pagamento mais a homologação.

Então tem-se que levar em conta 165; 168, I; 156, VII.

Vamos ver extinção do crédito tributário do 156, I.

“Art. 156 Extinguem o crédito tributário:

I - o pagamento;

VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1° e 4°;”

Ou seja, sem a homologação na se dá o efeito extintivo do crédito tributário. Carente de efeito extintivo não se pode dizer que é do pagamento que se conta o prazo para pedir a restituição.

Daí que temos 5 anos na homologação tácita, verificando daí o efeito extintivo, começando daí o período a contar para pleitear a restituição. Conta-se daí 5 anos a mais totalizando 10 anos para a repetição do indébito nesta hipótese.

Agora temos outra situação (5) a de número 5, onde o contribuinte não declara mas efetua o pagamento da dívida. Bem, para o pagamento a mesma situação do item 1. E para a não declara temos o lançamento de ofício com medida de aplicação de sanção de auto de infração e imposição de multa, como lançamento em sentido amplo. Neste caso há o lançamento em sentido amplo que vai além do tributo e alcança a multa. 

E aí ser evidente existir dentro destas variáveis outras hipóteses, que vocês podem deduzir da combinação destas.

Na prática muitas vezes quando o contribuinte declara e não faz o pagamento se encaminha imediatamente a inscrição do Débito da Dívida Ativa e expedição da Certidão da Dívida Ativa para sua execução fiscal. Eu (Heleno Torres) e Alberto Xavier não aceitamos este mecanismo pois afronta o código tributário nacional que exige o lançamento de ofício. A administração pública neste caso deveria fazer o lançamento regular, sendo que esta ausência leva a irregularidade da inscrição no débito da dívida ativa pois não foi formalizada. A nulidade da certidão teoricamente levaria a nulidade da execução. Mas o prof. Paulo de Barros em um ultimo livre adotou a tese de que houve auto-declaração por parte do contribuinte. Mas vejam que o lançamento de oficio é ato exclusivo da administração pública.

Se vocês quiserem se aprofundar no assunto (Lançamento) só existem quatro obras relevantes do assunto: de Alberto Xavier (sobre a Teoria do ato de lançamento), Souto Borges (Lançamento tributário), Paulo de Barros e Alfredo Augusto Becker.

Com relação aos prazos para finalizar vejam que no 150 § 4° temos 5 anos para homologar no lançamento por homologação.

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§ 4° Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.”

Já no lançamento de ofício temos a contagem a partir do primeiro dia do exercício seguinte a contagem de 5 anos nos termos do art. 173, I. Ou seja, na ausência do lançamento por homologação deve ser o de ofício combinado com o artigo 149, V.

“Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, conta***************************************************************************

ita ou expressa daí passar-se-ia ao artigo 173, I contando-se mais 5 anos. Ou seja, somar-se-iam os prazos de 150, § 4°  com os 5 anos do art. 173.

Infelizmente esta é a jurisprudência dominante do STJ, mas não é segundo minha opinião. Pois ou é regime de homologação ou de ofício e não poderia ser a somatória dos 2 prazos de regimes distintos. Mas tem teóricos que contemplam a tese do STJ que favorece o fisco pois amplia o prazo.

A depender do argumento utilizado as 2 correntes são defensáveis.

Então terminamos agora o lançamento tributário, sendo que nosso programa está bem adiantado. Semana que vem dará então tempo de fazermos um seminário do assunto ao invés da aula.

Suspensão e parcelamento

Nós vimos nas aulas anteriores o tema do lançamento tributário e agora passamos a discutir a modificação do lançamento tributário, mas antes de discutir isto faz-se mister analisar a suspensão das dívidas que se encontra no art. 156.

Este também deve ser conhecido à luz dos regimes típicos de alteração do lançamento tributário que estão no art. 145.

O art. 156 dispõe sobre medidas administrativas e medidas processuais para suspender a exigibilidade do crédito tributário. Medidas administrativas são moratória e parcelamento, concedidas por disposição de lei expressa, autorizando a administração a reconhecer a moratória em caráter geral ou individual, ou mesmo o parcelamento, sempre em caráter individual, nunca em caráter geral.

Estas duas medidas suspendem a exigibilidade do crédito, no que diz respeito à duração do prazo para pagamento, ou do pagamento por meio de parcelas. Na moratória o que a lei estabelece é a possibilidade de pagar com maior prazo de vencimento, enquanto o que se tem no parcelamento é a divisão do débito em parcelas.

As diferenças entre parcelamento e moratória: geralmente a moratória só toma em conta débitos não vencidos, estamos falando de uma prorrogação de prazo de vencimento da dívida tributária, mas a lei pode dispor em contrário e estender isto para os débitos vencidos, mas não é comum e o correto é que para isto se utilize o parcelamento, que aí sim envolve débitos vencidos.

Ao lado destas medidas administrativas estão as medidas processuais, para suspender o débito tributário, estas sim coincidem com os regimes de alteração do lançamento tributário. As hipóteses de cabimento de alteração de lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo estão dispostas no art. 145. Na primeira está a impugnação do sujeito passivo, o sujeito passivo pode impugnar, pode pedir sua nulidade por algum vício de forma, pode alegar alguma incorreção quanto a matéria de fato, ou equívocos quanto a própria aplicação da legislação tributária e assim, com estes pedidos ocorre a impugnação do débito administrativamente, afastado o caso do recurso de ofício da autoridade administrativa, que é algo interno, inerente à própria administração, ou os casos de revisão de lançamento, que nada tem a ver com isso.

A revisão é um novo lançamento, revendo o anterior, a alteração se dirige a mudança dos critérios aplicados. Então o contribuinte diz: “este lançamento está fundado em lei inconstitucional, está fundado em ato administrativo ilegal, a apuração da base de cálculo está incorreta, a alíquota está incorreta” o que deve fazer o contribuinte? Deve impugnar o lançamento. Só que se ele pagar, será submetido ao regime de precatórios, e vocês sabem que isso é complicado, então para impedir essa situação gravosa, criou o Código Tributário as modalidades e suspensão de exigibilidade do crédito. Quais são essas medidas no plano processual? Temos duas esferas para discutir isto, a via administrativa e a via judicial, no processo administrativo a simples impugnação do débito, ou o seu recurso automaticamente suspendem a exigibilidade tributária, ou seja, se está suspensa a exigibilidade falta requisito para a administração prosseguir na execução do crédito. Mas pode fazer na via judicial também, e para a via judicial o código reservou apenas duas possibilidades, ou mediante liminares em mandado de segurança, cautelares, ou antecipação de tutela, portanto liminares condicionadas ou incondicionadas e o depósito do montante imperial para todas as demais, ou seja, no processo judicial só suspende a exigibilidade do crédito liminar em mandado de segurança, cautelar ou antecipação de tutela ou então, para tudo mais, no processo judicial a exigibilidade do crédito somente é alcançado mediante depósito do montante imperial.

Medidas administrativas para suspender a exigibilidade do crédito independe de discussão do débito, é a lei de administração reconhecendo o direito do sujeito passivo ao benefício da dilação do prazo de pagamento. No administrativo automaticamente a impugnação já suspende a exigibilidade, no judicial somente liminares e tudo mais que não caiba liminar, ou tenha sido concedida a liminar só obtém a vantagem da suspensão da exigibilidade do crédito o contribuinte que faz o depósito do montante imperial, depósito voluntário do débito tributário. Muitas vezes o juiz deve ser só um fiscal aguardando o processo administrativo , mas não é vinculante, um processo independe do outro.

Todo esforço da administração é no sentido de receber o crédito tributário, que uma vez notificado o contribuinte e um dos efeitos do lançamento é conferir à dívida a exigibilidade do crédito, a partir do vencimento da dívida estamos sob os efeitos da mora, para a cobrança de juros e multa, desde esse momento o fisco está autorizado a inscrever o débito na dívida ativa e prosseguir com a execução fiscal pertinente. Com esta discussão sobre suspensão de exigibilidade o que se quer é evitar os efeitos do vencimento da dívida, por via administrativa, postergando este prazo, com dilação de prazo, ou mesmo o contribuinte querendo discutir o débito deve recorrer a medida administrativa ou judicial.

No âmbito processual qual é a finalidade destas medidas? Para o fisco o interesse é cobrar o crédito tributário e essas medidas de suspensão de exigibilidade do débito aparecem no código em favor do contribuinte, para garantir a este que possa discutir o débito sem que tenha que pagar o crédito antecipadamente.

Moratória e parcelamento estão nos artigos 152 a 155.

A lei pode estabelecer um prazo maior para o vencimento da dívida, por exemplo, de trinta dias para cem dias, ou então uma data, por exemplo, o que venceria trinta de março passa a vencer trinta de julho. A União pode ainda conceber a moratória heterônima, que é a possibilidade que uma pessoa política tem de conceber moratória dos tributos de outras pessoas políticas. Professor Geraldo Ataliba atacava esta regra alegando a sua inconstitucionalidade, há condições para que a União possa implementar esta medida de moratória sobre os entes Estaduais e Municipais, são condições gravíssimas: que conceda a mesma moratória aos seus tributos e às dividas privadas, já se percebe que esta não é uma medida de estado normal de coisas, só um estado de grave perturbação da ordem pública pode justificar esta medida extrema, mas é importante, em alguns momento já passamos por graves crises econômicas, estamos falando de situações em que a União possa promover até a moratória de dividas privadas, como na época do Plano Collor.

Os termos de uma moratória individual são outros, o regime muda de figura. Na individual o sujeito pode perceber uma vantagem mediante simulação, dolo, fraude, o que fazer com os juros da mora que seriam devidos se ele não se aproveitasse dessa dilação de prazo? O código condiciona nos termos dos arts.153,154 e 155. A União pode conceder a moratória a uma determinada região, sem que isto afete o princípio da isonomia, pois pode ocorrer uma situação espetacular, como uma enchente, nada poderia também impedir que um Estado fizesse o mesmo com seu Municípios.

Pode haver também a concessão de moratória para apenas um grupo da ordem econômica, como por exemplo a indústria calçadista, observado um momento de crise na indústria calçadista, em virtude de uma importação em maça por exemplo, isto poderia servir como instrumento de recuperação desta indústria afetada temporariamente por esta política.

O 155 é o art. Que vocês sempre verão nas próximas aulas. Na moratória, na anistia, na remissão e na isenção, em todos estes casos o art. 155 está envolvido. Qual o tratamento que se deve dar ao aproveitamento destas vantagens fiscais por dolo fraude ou simulação? O sujeito alega ausentes os requisitos para obter a vantagem e depois alega que não.

No caso de simulação e dolo, o tempo decorrido entre a concessão da moratória e a sua revogação não se computa para efeito da prescrição do direito a cobrança, na situação de dolo não conta o prazo e para revogar o direito a moratória isso só pode ser feito dentro de cinco anos nos prazos de prescrição. Isso é muito bem criado quando nós vemos hoje contribuintes que tem 720 anos para pagar os tributos devidos no passado e mandam aplicar esse regime, e o fisco fica atado diante deste prazo de cinco anos, o sujeito deixa de satisfazer. Vem o debate sobre o que visa a norma geral do Direito Tributário e a lei ordinária que prevê esse tipo de situação.

Quanto ao parcelamento. O art. 155 – A estabelece que:

Não confundam como grande parte da doutrina, advogados até juízes vem confundindo, este parcelamento que está aqui contido com denúncia espontânea, são coisas diferentes. Quando o STJ, manda retirar multas no caso de denúncias espontâneas, ou o contribuinte obtém a vantagem no caso de parcelamento da dívida, isto não quer dizer que este regime se aplica a todo e qualquer parcelamento, porque lá se pressupõe um ato de denúncia espontânea do contribuinte, estamos falando do regime ordinário de parcelamento da dívida, ao que não cabe decidir a retirada da multa se a lei prever a incidência, separar estas categorias é fundamental. Estas são porém as medidas administrativas.

No plano processual nós temos a via administrativa e a via judicial, na via administrativa, seja por impugnação ou por recurso automaticamente o crédito estará suspenso, agora, na via administrativa discute-se o ato administrativo, que é o ato de lançamento tributário, é este que será objeto de revisão no âmbito do processo administrativo, todo processo administrativo deve atacar um ato administrativo específico e este deverá ser iniciado dentro do prazo do vencimento. (troca de fita).

As liminares condicionadas são aquelas em que o juiz só concede a cautela em presença de uma garantia, as incondicionadas são aquelas liminares que prescindem de uma garantia para a sua concessão, estas são liminares em mandado de segurança, mas há outras também, há vários tipos de garantia, agora, as liminares em processos ordinários, cautelares, estas geralmente são fundadas naqueles requisitos de fumus boni iuris, periculum in mora, e os pressupostos são distintos dauqueles de garantias presentes em mandado de segurança, que está condicionado a um ato ilegal, ou promovido com abuso de direito e o contribuinte tem que demonstrar o próprio pré-constituido, seu direito líquido e certo e este mandado de segurança tem como pressuposto o direito líquido e certo ofendido por um ato ilegal ou com abuso de poder não poderia vir condicionado a uma cautela, muitas vezes uma cautela indevida, muitas vezes como um modo de obstar o direito e por esse motivo as tutelas cautelares exigem necessariamente uma contra cautela, que não é necessariamente um depósito em dinheiro, pode ser feito com bens ou outras formas de expressão de poder aquisitivo. Na prática, encontramos uma dificuldade muito grande na relação com o judiciário que tende a vincular as liminares em mandado de segurança integralmente ao depósito de montante integral, mas isto é autônomo a liminar, este depósito por si só suspende a exigibilidade do crédito é uma fórmula meio disfarçada de falar tudo bem, eu suspendo a exigibilidade do crédito se você depositar, a minha liminar não vale absolutamente nada, porque o que está suspendendo a exigibilidade é o depósito do montante integral, tanto que se o juiz suspender a liminar o crédito continuará suspenso. Em resumo: liminares, cautelares ou antecipação de tutela e as liminares em mandado de segurança suspendem o credito tributário, em tudo mais, somente o depósito voluntário do montante integral do crédito permite obter o efeito de suspensão do crédito tributário, por isso, nós vamos vincular um ao outro. Mesmo estas condicionadas não estão condicionadas ao depósito do montante integral, estão condicionadas a uma contra cautela, que não necessariamente será o depósito do dinheiro. O regime do depósito é autônomo.

Pode haver uma liminar obtida antes da ocorrência do fato jurídico, após a ocorrência do fato jurídico e antes do lançamento, após o lançamento e antes do vencimento, e após o vencimento da dívida. A lei está em vigor, o ato jurídico ainda não aconteceu, o ato administrativo também ainda não foi emitido, pode o contribuinte pedir o mandado de segurança preventivo para impedir por exemplo que fonte pagadora possa reter o tributo. Por exemplo, CPMF: uma lei entra em vigor, estabelece o banco como fonte para retenção para o ato de movimentação de valores na conta bancária, ora, o contribuinte não tem alternativa, ocorrido o fato jurídico o banco vai lá, retém o valor e repassa para o fisco, há opção para o contribuinte? Não, é a única alternativa do contribuinte usar da garantia, eventualmente querendo discutir a inconstitucionalidade do tributo, ir ao juiz buscando uma liminar, se prevenindo dos efeitos antes de uma retenção na fonte, antes mesmo da ocorrência do fato do lançamento, todas estas hipóteses vem no sentido de suspender a exigibilidade do crédito.

É a finalidade de não apenas suspender a exigibilidade do crédito, mas impedir a autoridade administrativa de realizar um lançamento tributário, o que é um absurdo, porque é uma interferência de um poder em outro poder, quando a autoridade judicial determina que a autoridade administrativa está impedida de lançar um tributo, se ele não lança a conseqüência é decadência após cinco anos. Houve um caso em que um juiz de primeira instância concedeu uma liminar impedindo que o lançamento fosse lançado, passados oito anos julgamento confirmado no tribunal em favor da fazenda pública, a fazenda pública derrepente se vê de frente com um pedido de extinção de crédito tributário, sob alegação de que decai o direito da fazenda, e este tribunal simplesmente reconhece esta tese, isto é uma das maiores agressões contra o patrimônio público que eu já vi. Como permitir que um juiz interfira em um outro poder desta forma, e que um advogado se aproveite da própria torpeza. Eu digo isto como uma questão de ética. O pedido correto é suspender a exigibilidade do crédito, mas não impedir o lançamento.

Pagamento Indevido do Tributo / Prescrição e Decadência

Legislação citada: CTN art. 156, 162, 165, 166, 167, 168, 169, 173, 174, 145, 146, Lei 6830, Súmula 546 STF

Continuando o tema da aula passada. Em qualquer uma das modalidades de extinção, seja na conversão de depósito em renda, consignação, pagamento ou compensação, o contribuinte pode entregar dinheiro ao Estado a mais do que deveria fazer. Porque o contribuinte era outro, porque a base de cálculo não foi exatamente definida na forma correta; porque a alíquota aplicada era uma outra menos gravosa, enfim, uma série de motivos que o contribuinte poderia entregar dinheiro ao Estado que não seria devido. Tributo, portanto que não seria devido. Não estamos falando de inconstitucionalidades ou de ilegalidades na cobrança de tributos. Estamos falando na entrega espontânea de dinheiro ao Estado a mais do que o devido. É isto que gera o conceito de pagamento indevido. Para efeitos de restituição de tributos pagos, existem diversas formas. Algumas que são do próprio mecanismo do tributo. Exemplo: empréstimo compulsório, cuja restituição do tributo, cuja devolução do tributo é parte inerente da própria espécie. É do seu caráter, é da sua estrutura ser devolutiva. Então, a restituição do tributo neste caso não tem nada que ver com pagamento indevido. Outro: restituição de tributo como incentivo fiscal: IPI restituível, ICMS restituível. Esses casos de IPI restituível, ICMS restituível são espécies de restituição de tributo, mas não são pagamentos indevidos. São pagamentos devidos, que pelo regime de estímulo estabelecido em lei, esses valores retornam para os contribuintes que pagaram. De tal forma que existem modalidades da técnica tributária que implicam devolução do tributo, mas essa devolução não quer dizer que seja espécie de pagamento indevido. Existem também casos de devolução de tributo por atos ilegais, cobranças ilegais ou cobrança de tributos inconstitucionais. Uma vez reconhecida a inconstitucionalidade pelo controle de constitucionalidade, motivam o pedido de devolução. Isso também não é pagamento indevido à luz do Código Tributário. Pagamento indevido é pagamento espontâneo a maior daquilo que seria devido ou em virtude de anulação de ato administrativo, por decisão, etc, como nós temos no item III: reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória e não quer dizer que isso tenha que ver com controle de constitucionalidade, controle de legalidade de matéria tributária. Isso está disciplinado no art. 165. É fundamental que vocês entendam isso. O regime em pagamento indevido, nos termos que estamos aqui mencionando, é este do art. 165, e só este. Para tudo mais de devolução de tributos não se aplica esta regra. Qual é a regra? O sujeito passivo (contribuinte ou responsável) tem direito, independentemente de crédito em protesto, e essa é uma característica que difere do direito privado para restituição de valores, à restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade de seu pagamento, ou seja, não importa se foi por compensação, ou por conversão de depósito em renda, conversão em renda de valores consignados, todos  aquelas discussões do art. 156 que implicam modalidades de pagamento. Seja qual for a modalidade de pagamento, ressalvado um disposto no § 4º do art. 162, que é o caso da estampilha, porque na compra da estampilhas, o seu extravio, não implica dentre as espécies de devolução. Salvo isto, tudo o mais dá ensejo à restituição de tributos. Nos seguintes casos dão ensejo ao regime típico de pagamento indevido do tributo:

Art.165, I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido.

Então a situação de fato implicaria pagamento de uma certa quantia de tributo e o contribuinte recolhe a maior do que aquilo que seria devido. Ou então que a própria legislação já estabelecesse numa forma de designação de quanto devido e o contribuinte, então, recolhe aos cofres públicos valor superior a esta determinação legal. Mas esse pagamento indevido pode vir também por erro da identificação na lei de quem seja o sujeito passivo e na determinação da alíquota aplicável - é muito comum, olhando a tabela de IPI, por exemplo, cento e tantas alíquotas, variáveis e tipos de produtos, e pode se confundir na aplicação da lei. Vamos ver uma rápida amostragem disto: vocês já viram motoboys tentando dar partida nas mãos? Sabemos que moto tem pedal de partida.  Pedal de partida é pedal ou é peça de motor? Se o sujeito for na tabela de IPI encontrará para pedais alíquota de 5%. Para peça de motor, alíquota de 12%. Quem produz, vai dizer que isso é um pedal e o fisco pode dizer que é uma peça de motor. Mas o sujeito, e isso é um exemplo de algo que praticamente pode ser levado ao litígio ou a uma consulta tributária, mas pode ensejar um erro da identificação da alíquota aplicada. Bloqueador solar para rosto e bloqueador solar para corpo. O rosto também faz parte do corpo. De qualquer sorte, essas diferenças são muito delicadas, porque há diferenças de alíquotas. Há uma série de diferenças de alíquotas, que podem levar ao erro na identificação da alíquota ou da definição da base de cálculo.

Art. 165, II - Erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento.

Se o sujeito errou em algum desses elementos, que é uma forma de explicitar o inciso I, ele está no conceito jurídico de pagamento indevido. E aí, salvo esses casos, art. 165, III - de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o que se aplica na espécie é o art. 168 para efeitos de prazo. O contribuinte tem 5 anos a contar da data em que houve a extinção do pagamento, ou seja, a conversão do depósito em renda, a homologação do pagamento antecipado, a conversão do valor consignado, o dia da compensação. Não é a data do pagamento, mas o dia em que houve o ato de extinção do crédito tributário nos termos do art. 156. Contam-se 5 anos para os fins de restituição ao contribuinte. É o prazo de prescrição que o contribuinte tem para reclamar a restituição dos valores pagos indevidamente. Não é o prazo de 5 anos do decreto (NT: professor não se lembra do nº), que o sujeito dispõe-se ao prazo de cobrança de qualquer valor à Fazenda Pública. Não. É este o prazo aqui.

E se houve pagamento de penalidade pecuniária, juros da mora e tudo o mais? Diz o Art. 167: A restituição total ou parcial do tributo dá lugar à restituição, na mesma proporção, dos juros de mora e das penalidades pecuniárias, salvo as referentes a infrações de caráter formal não prejudicadas pela causa da restituição.

Quer dizer, se houve penalidades pecuniárias pagas em razão do tributo devido e que era indevido, cabe a restituição disso. E os valores, a título de juros da mora proporcionais, cabe também sua restituição. Agora, para o dispositivo inusitado e muito complexo que é o parágrafo único, desse art. 167, diz o seguinte: a restituição vence juros - porque precisamos saber se para o contribuinte devedor de dívida vencida correm juros da mora e a Administração Pública para restituir esses valores do pagamento devido, também, mas quando é que a Administração Pública se pode dizer devedora de tributo pago indevidamente? Você não pode alegar: desde a data, será? E aí vem o parágrafo único e diz: A restituição vence juros não capitalizáveis, a partir do trânsito em julgado da decisão definitiva que a determinar. Então, vejam, da decisão administrativa ou judicial, não importa, mas a decisão definitiva que determinar. Vejam que isso vai de encontro à legislação do Processo Civil. Porque no Processo Civil ordinário, quando é que o devedor incorre na mora? Desde a citação. De tal sorte que aqui já deixa claro, não é desde a citação que a Administração está em mora. É desde o trânsito em julgado da decisão administrativa que a determinar no processo judicial. Professor Hugo Machado tem uma tese, segundo a qual o processo judicial prevaleceria à norma processual. Decepciona. Porém, esse autor insiste em dizer que aquele dispositivo prevalece em matéria tributária.

Isto vale, portanto, para todos os tributos, salvo uma exceção, que é do art. 166. Que para os tributos ditos indiretos, aqueles que incidem em cadeias plurifásicas, neste caso, indiretos e plurifásicos, portanto, cumulativos ou não-cumulativos, não importa, há uma exceção a esse regime. Diz o art. 166, um dos mais difíceis em termos de matéria tributária em interpretação que nós temos: A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Isso é um artigo que precisa de muita cautela para interpretação. Em resumo é o seguinte: vamos tomar como exemplo o ICMS: 
 

Na produção, o sujeito paga ICMS da mercadoria que sai para o atacadista. Esse atacadista que vai pagar o ICMS - no preço da mercadoria isso vem embutido - e o atacadista, então, toma isso como crédito e, da diferença do valor - a mercadoria sai a 20, soma 2, chega a 22, mas ele não vende a 22, ele vende a 30. Essa é a base cálculo. Como ele tem crédito, que foi pago a 20, vai pagar agora, suponhamos 10% de 30 = 3. 3 menos 2 = 1. Tem um débito de 1. Passa isto para o varejista, que toma crédito e tem o débito da diferença "x". Sai deste varejista e vai para outro varejista, eventualmente "y". E até chegar ao consumidor. Vejam bem, isto é um tributo plurifásico, não-cumulativo, que é a regra que nós temos na Constituição. Mas para os tributos plurifásicos, nós temos diversas possibilidades. Esse imposto pode ser monofásico, pegar só uma etapa, etapa da produção, do atacado ou varejo e tributar só esta fase. Isso é monofásico. Ele pode ser plurifásico, ou seja, incidir em todas as fases até chegar ao consumo. E sendo plurifásico, ele pode ser cumulativo, quando o imposto aplicado não seja a partir da dívida do seguinte e, assim, na verdade soma 10%, mais 10%, mais 10%, mais 10%, chega a 40% no final. Se ele for não-cumulativo e a alíquota final for 18%, por exemplo, teremos só o pagamento de diferenças das operações anteriores. ICMS, IPI são, então, no Brasil, tributos plurifásicos, não-cumulativos.

Esse dispositivo se aplica aos plurifásicos, sejam eles cumulativos ou não-cumulativos. Veja o art. diz: A restituição de tributos que comportem, por sua natureza, transferência do respectivo encargo financeiro - no final quem paga é quem consome. Consome o televisor, consome o veículo, consome o alimento - transferência do respectivo encargo financeiro somente será feita a quem prove haver assumido referido encargo, ou no caso de tê-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a recebê-la. Em resumo, este varejista pode pedir a repetição do indébito, vejam bem, nestes termos, não outra espécie de restituição. Esta diferença de pagamento, porque calculou a alíquota errada, calculou a base de cálculo errada, ou por uma irregularidade na determinação do montante do tributo devido, por exemplo, de crédito/débito, pagou a mais, ele pode pedir a devolução? Não. Ele não pode pedir, salvo em dois casos. Se provar que não transferiu ao consumidor o tributo devido e se estiver por este expressamente autorizado para repetir o indébito. Porque pelo efeito de repercussão, errado ou não, ele já transferiu o custo, encargo financeiro para o consumidor.

E ele, evidentemente, apenas entregou ao Estado o que recebeu de quem consumiu. Porque uma alíquota, uma base de cálculo não pode agora chegar ao Estado e dizer: "me devolve aquilo que eu calculei errado, mesmo tendo obtido a vantagem junto ao consumidor". O STF na Súmula 546, examinando essa questão, conclui: cabe a restituição do tributo pago indevidamente, quando reconhecido por decisão que o contribuinte de direito (que são as pessoas que realizam atos de comércio) não recuperou do contribuinte de fato, o quanto respectivo. Mas parte da doutrina ataca esse dispositivo do art. 166 e essa Súmula do STF com todas as forças a dizer que é inconstitucional. Não, esse artigo está perfeito - nos limites do art. 165, ou seja, nos limites do que é pagamento indevido à luz do Código. Pergunta: se a lei é inconstitucional, se há um vício de ilegalidade no ato administrativo que determina, por exemplo, como calcular um tributo, e este é o único legitimado a discutir o débito judicialmente, provoque ação judicial e ao final obtém êxito na sua demanda, tem direito a repetir o indébito ou não?

Não existe tributo sem base legal muito menos sem base constitucional, por isso a discussão de assuntos de constitucionalidade ou ilegalidade, simplesmente, esse art. 166 não se aplica, 165 não se aplica, é outra coisa. E exemplo, vocês mesmo pagam tributo, imposto do ICMS inconstitucional todo dia, toda hora. 18% só existe em São Paulo, porque na época do governo Quércia, ele encaminhou um projeto em favor da construção de imóveis para baixa renda, resolveu aumentar o ICMS em 1%. E a alíquota saiu de 17% para 18%. Isso é inconstitucional. O Estado não pode aumentar a alíquota do ICMS. O Supremo já cansou de julgar isso inconstitucional. Sabe qual é o crime disso? Nada, e de forma irregular, porque ao final se diz: para o contribuinte tem que provar que não transferiu o 1%, aplicando aquela Súmula indevidamente, neste caso especialmente, tem que provar que não transferiu o montante do tributo pago na operação seguinte. Isso não é sensato. Não é necessário que o contribuinte demonstre que transferiu ou esteja, pelo consumidor, autorizado.

Então, imagine, as Lojas Americanas com uma venda absurda de CDs, shampoos, sabonetes, que estão à disposição nas gôndolas, tenha que pedir autorização a cada consumidor para repetir o indébito. Isso é impossível. E aí vem uma discussão que me parece completamente inútil: mas se foi pago indevidamente, melhor que fique com o Estado que atende o interesse de todos, do que fique com o sujeito passivo que vai se locupletar indevidamente.

Então estamos autorizando o fisco amanhã a aumentar 50% a alíquota do ICMS indevidamente, e o mesmo discurso terá que ser mantido. Porque quem fica com 1% pode ficar com 50%, porque não? É um discurso, absolutamente inconsistente, ou seja, em matéria de inconstitucionalidade e ilegalidade isto não se aplica, porque não há pagamento de tributo indevido. Simplesmente não há tributo, porque está fora da legalidade e constitucionalidade. E o regime, portanto, do 166 não é aplicado a outra forma distinta desta de pagamento a maior ou com base de cálculo erroneamente calculado ou identificado.

Pergunta: A restituição, nesses casos de ICMS tem que ser sempre por via administrativa ou judicial?

Você pode compensar. Você pode pedir à administração que restitua tributos devidos. E pode ir ao judiciário diretamente, em casos de pagamento indevido. Agora, discussão de ilegalidade, inconstitucionalidade, não. Você tem que ir à via judicial diretamente. Mas aí nós temos um dispositivo no Código que é, este sim, draconiano. Muita cautela porque ele é aplicado por todos os juízes - art. 169. Cai em todo concurso, que é tão estranho este dispositivo, que leva naturalmente ao erro.

Art. 169. Prescreve em 2 (dois) anos a ação anulatória da decisão administrativa que denegar a restituição.  
 

Então se você for até as vias administrativas pedir a devolução do imposto devido pago indevidamente e essa administração negar, para anular essa decisão administrativa da denegação você terá dois anos de prescrição. Mas o melhor, ou pior está aqui:

Parágrafo único. O prazo de prescrição interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando o seu curso, por metade, a partir da data da intimação validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

Em resumo, o processo tem um ano para chegar à sua decisão final. Ou seja, no Judiciário que nós temos é impossível em um ano se alcançar o julgamento de uma ação. O trânsito em julgado, decisão definitiva em matéria processual, anular a decisão administrativa que negou a restituição do pagamento indevido. Então, muitas vezes o contribuinte só procura indiretamente o judiciário porque pelo menos tem 5 anos. E não dois, e depois do prazo não tem prazo de término. Agora, isso é quando realmente a administração nega. Na maioria dos casos ela admite até a compensação, desde que você prove que foi regular etc. Esses são casos que hoje em dia estão numa faixa de excepcionalidade, mas vocês vão dizer: mas prof. isso não acontece, é impossível, mas se aplica essa regra? Aplica e com freqüência: Justiça Federal, Estadual. Mas, dura lex sed lex.

Pergunta: Isso é no caso só de pagamento indevido?

Pagamento indevido, fundado no art. 165 ou 166, se for denegado administrativamente.

E para concluir a parte da extinção do crédito vamos falar rapidamente dos prazos da decadência e prescrição. Nós já vimos o art. 173 que fala da decadência e já falamos bastante sobre ele, que manda contar a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte que é o inciso I, por prazo de 5 anos. Então, diz: O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Nós já vimos aqui demoradamente esta regra. Falta o inciso II e o parágrafo único do art. 173. Ao lado deste dispositivo, ou seja, do fato gerador, não se conta em cinco anos. Ele começa a contagem a partir do primeiro dia do exercício financeiro seguinte, que é o prazo de 5 anos. A princípio, esse prazo não se suspende nem se interrompe, mas, o que nós veremos, o lançamento pode ser anulado. E se for anulado por vício formal, ele volta a sua contagem a 5 anos da decisão transitada em julgado. Então, esse é o caso típico de interrupção de decadência. Art. 173, inciso II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado. Então, vinha contando esse prazo de decadência. Outro lançamento. Mas em seguida, esse lançamento é anulado por vício formal.

Bom, recomeça-se aqui a contagem de mais 5 anos de decadência. Se houver um lançamento efetuado e depois declarada sua nulidade, então, a partir da data que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, contam-se mais 5 anos para constituição do crédito tributário. O parágrafo único traz uma regra muito delicada que diz o seguinte: Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento. Então, esta figura no parágrafo único faz referência apenas à necessidade deste lançamento, pode ter sido efetuado aqui neste período e já iniciar a contagem, mas se qualquer ato preparatório para o lançamento houver, de certo modo, início nesse meio, então nasce também uma interrupção da decadência, para o seu reinício de contagem. Na prática, este dispositivo só dá problemas, porque os contribuintes alegam que não é exatamente essa interpretação. Outros entendem que este dispositivo é inconstitucional.

De tal sorte que, na prática, esse parágrafo único, não tem recebido grandes aplausos. Ao lado desse prazo, constituído o crédito, suponhamos pelo lançamento, agora nós temos prescrição, que também é de 5 anos. Agora muita atenção nessa hora de analisar prescrição. Contagem de data: da data da notificação ao contribuinte ou do vencimento? (O vencimento da dívida é diferente) Vencida a dívida, agora a administração pública tem prazo para promover a execução fiscal: 5 anos. Contado do vencimento ou contado da notificação? Há uma decisão importantíssima em nossa doutrina nessa matéria, que é uma decisão do Ministro Moreira Alves 1972 do Supremo, muito importante, fundamental, não tem sido analisada pela doutrina, isso é uma pena, que demonstra que a prescrição conta-se não do vencimento da dívida, mas da notificação. E essa jurisprudência é pacífica no STF, a qual o STJ deve, pelo menos respeitar a origem, mas dela sequer toma conhecimento. E também a doutrina não dá a menor importância.

Mas essa contagem se faz não do vencimento da dívida, mas da notificação. Porquê? Diz o art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em 5 (cinco) anos, contados da data da sua constituição definitiva. E o art. 145 do Código deixa claro que o lançamento regularmente notificado se define, portanto, a partir desse instante como lançamento em termos de constituição definitiva de crédito. Só com a regular notificação ao contribuinte é que se tem a constituição. E o Código ao fazer esta referência chama como critério para contagem do prazo, não o vencimento da dívida, que é a partir do instante que o sujeito incorre na mora, mas a partir da data da notificação, que é o momento oportuno para se dizer da constituição definitiva do crédito tributário. Parágrafo único: A prescrição se interrompe. A prescrição se interrompe e se suspende. Interrompe-se nos termos do parágrafo único e suspende-se nos termos da lei (6.830 de 1980), Lei de Execuções Fiscais em dois momentos: quando da expedição da Certidão da Dívida Ativa, temos suspensão da prescrição por 180 dias e também esta prescrição, na verdade, não em termos de caso de suspensão, mas de interrupção, quando do despacho que determinar a citação.

E aí é um caso delicado. Vamos ver os casos de interrupção. Parágrafo único. A prescrição se interrompe: I - pela citação pessoal feita ao devedor; II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do débito pelo devedor. Esses casos não causam maiores problemas. O problema está no inciso I - citação pessoal feita ao devedor. E aí veio a Lei 6.830 e trouxe o seguinte: interrompe-se o prazo de prescrição no momento do despacho do juiz que determinar a citação. Então vocês vão encontrar na jurisprudência que o problema é gravíssimo. O que interrompe a prescrição numa execução fiscal? A citação pessoal ao devedor ou despacho do juiz que determinar a citação? Daqui pode haver dificuldades. Por quê? Suponhamos que o débito esteja com 4 anos e sete meses. Se o sujeito está sumido, o juiz não consegue citar pessoalmente, não se interrompeu a prescrição e o sujeito, simplesmente, obteve a vantagem da prescrição indevidamente.

Esse dispositivo da Lei 6.830 veio a pedido. Veio para conferir uma vantagem ao fisco de obter com o despacho do juiz, uma possibilidade de cobrar o crédito tributário dentro do processo, porque se ele não for encontrado, se os bens não forem encontrados, o art. 40 manda suspender o processo judicial até que os bens com o devedor sejam encontrados, que é outro caso de suspensão. São os dois casos de suspensão. Aí vem a discussão. O art. 174 está no Código Tributário e a Lei 6.830 é lei ordinária. É lei ordinária agora, mas na época era lei ordinária tanto o Código quanto a Lei 6.830.

E nesse aspecto a mim parece que nós temos que dividir a Lei 6.830 em duas partes. Uma: em norma geral até legislação tributária e que foi recepcionada pela Constituição no art. 146 como tal, ou seja, não tem sido alegada sua inconstitucionalidade como essa matéria de prescrição e o art. 146, III b faz referência expressa à prescrição, é admitir que essa matéria foi recepcionada pela Constituição vigente como matéria de lei complementar na forma de norma geral que versa sobre esse assunto. Em resumo, este prazo, qual prevalece? A citação pessoal ao devedor ou despacho do juiz determinando a citação? Eu entendo que é o despacho do juiz determinando a citação. Mas grande parte da jurisprudência, da doutrina entende que nesse aspecto, essa regra do art. 2º, §8º, da Lei 6.830 é inconstitucional, porque é lei ordinária.

Isenção Tributária

Esse é um tema fundamental do Direito Tributário, vamos ver o regime constitucional que autoriza as isenções tributárias, estabelece o que eu chamaria de dever de isentar em alguns casos, como por exemplo não aplicar impostos sobre a exportação, o que acarretaria em prejuízo do crescimento econômico, nos níveis de empregabilidade, nas taxas de consumo interno, de tal sorte que o que se economiza eventualmente muitas vezes é inferior à aquilo que se poderia arrecadar se houvesse a isenção. Então o escopo da isenção tributária passa por três momentos importantes, o primeiro são seus fundamentos, suas preocupações constitucionais, sua definição teórica, nós estamos falando em termos formais e teóricos, e em seguida o regime jurídico adotado as questões de anistia no Código Tributário.

A primeira parte é em que consiste a isenção, como funciona, e em seguida passaremos aos regimes constitucionais. A primeira definição que surgiu foi a de Rubens Gomes de Souza, que foi acompanhado por Rui Barbosa Nogueira, para eles as isenções seriam espécies de dispensa legal do pagamento do tributo devido, segundo eles ocorreria a incidência da norma tributária, em certo momento se constituiria o fato jurídico tributário e só aí surge o tributo, com a leitura do Código Tributário vocês compreenderão facilmente o conceito de Tributo em Rubens Gomes de Souza, tributo é toda a prestação pecuniária, para Rubens Gomes de Souza a norma de incidência incidiria para impedir a cobrança do crédito, então ele diz: “na isenção, nós temos duas normas que devem ser bem consideradas, a norma que afasta a obrigação do tributo e a norma que define a obrigação tributária, algo interessante nessa teoria seria a dispensa legal do pagamento do tributo devido, ou seja, eu tinha um fato jurídico, onde formalizou-se a constituição de um tributo, com crédito, expectativa e agora haveria uma dispensa legal do pagamento de tributo que deveria ser pago.

Bom, qual a diferença disso e remissão? A remissão é relativa a certos casos ocorridos posteriormente a constituição do crédito tributário e é o perdão da dívida, ora então houve dispensa legal do pagamento do tributo devido, é o perdão da dívida tributária. Portanto, essa teoria hoje está prejudicada, nenhum autor hoje aplica essa teoria, pouquíssimos fazem referência. Tratar-se-ia portanto de exclusão do crédito tributário, e não isenção, uma vez que o tributo já havia surgido.

Alfredo Afonso Beker(?) em seguida insurge-se contra essa visão alegando haver um erro, pois para ele a isenção consiste justamente para não permitir a constituição do fato jurídico tributário e usa a distinção metodológica utilizada por Pontes de Miranda entre as normas juridicizantes e não juridicizantes, qual seria a diferença? A de que as jurisdicizantes a norma incide como fato jurídico, como eficácia normativa, então ela juridiciza o fato a desjuridicizante seriam aqueles que se prestariam a desconstituir fatos juridicizados e a não juridicizante seria aquela que impediria a juridicização do fato, então aí Beker diz que a norma de isenção existe para que a de conduta tributária não possa incidir, ou seja, é uma questão de que na primeira visão a norma incidiria depois e na segunda incidiria antes.

Bom, em seguida vem a posição de José Souto Maior Borges, que faz um estudo importante e conclui que a isenção tributária não é um problema relacionado a incidência da norma, ela é um problema relacionado ao campo da não incidência, porque você tem no conceito de incidência em matéria tributaria, que nós podemos ver isso de três formas: a não incidência pelo conceito de competência, pela previsão da lei, ou então como técnica de tributação, na competência, por exemplo, renda, o campo de incidência é tudo aquilo que se definir como renda, tudo o que não for renda: patrimônios, receitas, enfim tudo o que não for renda, acréscimo patrimonial em um dado período está no campo de não incidência, a competência não lhe alcança, mas a lei pode estabelecer um conceito de renda maior, algo que esteja no campo de incidência, mas há uma opção legislativa de não querer alcançar todas as possibilidades daquele conceito, e ainda há outra acepção da incidência que é técnica de tributação, é uma técnica de isentar de tributos, a legislação chama de não tributável.

José Souto então diz: não é um problema de incidir antes ou depois do fato jurídico, é um problema de previsão legal para o caso de não incidência, a técnica legislativa retira do campo de incidência os fatos específicos e os define como fora do âmbito de tributação, e aí vem sua definição: hipótese de não incidência legalmente qualificada, ou seja, não é que o fato esteja no plano da não incidência, a lei define que sobre um certo fato não incidirá imposto, retira o fato do campo da incidência, este fato estaria portanto no campo de não incidência.

A quarta teoria, do professor Estácio Calmon diz que é uma mera exoneração fiscal, decisão do legislativo que conferiria a certas figuras imunidades, isenções, exonerações, onde as isenções teriam um papel no plano legislativo, as imunidades no plano constitucional para afastar a tributação e demonstra fazer uma opção pela teoria do professor Souto Borges.

Por fim, está teoria do professor Paulo, talvez a formulação mais precisa sobre o estudo da isenção seja hoje essa do professor Paulo Barros, que olha a isenção como uma regra de estruturas. Essa regra de estrutura afetaria os critérios da hipótese e do conseqüente, então o professor Paulo afirma que a isenção opera sobre a regra-matriz de incidência e ela reduz os critérios das possibilidades, reduz os critérios material, espacial, etc... e fazendo essa redução a norma fica impedida de incidir sobre certos casos, não deixa de ser uma não incidência legalmente qualificada, redução do campo específico de ação dos critérios, mas vejam o que significa: critério material, IPI, produtos industrializados, você pega um produto industrializado e retira do campo de todos os outros produtos industrializados, retira do campo de tributáveis e ele passa a ser um produto isento, não se pode cobrar a obrigação tributária da industrialização daquele produto, desta forma, a isenção alcança seu objetivo, pelo aspecto temporal, define-se certos produtos, certo prazo e por cinco anos, dez anos não se cobra o tributo, essa é a redução do aspecto temporal, passado aquele tempo volta-se a incidência. Aspecto espacial: por exemplo, imposto sobre a renda, isenções dadas as indústrias que se instalarem na Zona Franca de Manaus, no Nordeste, no interior de um certo Estado, essa isenções reduzem o campo espacial, porque em uma certa área do território nacional a criação de lucro não gera obrigação tributária sobre a renda.

Sujeito passivo: vocês vejam por exemplo a Lei de IPTU, os pracinhas de Segunda Guerra Mundial não pagam IPTU, maiores de 65 anos em outros casos não pagam algumas obrigações, aqui temos uma relação com o critério objetivo. Base de cálculo: temos reduções de base de cálculo em 20, 30, 70%, alíquotas, reduções de alíquota, alíquota zero, da mesma sorte é isenção tributária. Então a isenção teria esse efeito normativo de interferir nos critérios da regra matriz de incidência, essa é hoje a teoria mais relevante para explicar o fenômeno da isenção, não como incidência anterior ou posterior, não existe isto, a incidência é a aplicação do direito, só se verifica a incidência com aplicação do direito.

Qual é a diferença que os autores alegam neste quadro de impostos? É que para retirar a vigência de uma lei de isenção isto equivale a criar tributo no caso concreto, essa lei revogada é como se fosse uma criação de imposto em caso concreto, a isso deve-se portanto se aplicar o princípio da anterioridade, que não se aplica nas hipóteses de IPI, alíquotas de importação e exportação, porque estes tributos não estão sujeitos ao princípio da anterioridade, eles estão excluídos deste princípio.

Vamos para o regime constitucional, a competência tributária é conferida aos entes do federalismo para cobrar tributos nos âmbitos materiais específicos, e ao poder de tributar segue-se em paralelo o chamado poder de isentar, mas o Estado não pode isentar como queira, quando queira e quem queira, não ele só pode agir nos limites constitucionais, em alguns momentos a Constituição prescreve na verdade um dever de isentar.

Primeiro, é perfeitamente possível verificar na Constituição um direito à isenção e um poder de isentar, ao lado do poder de tributar, não há uma liberalidade, não há uma possibilidade de o Estado conceder um favor, um privilégio, a isenção não é um privilégio, é uma despesa que o Estado tem, uma despesa pública que visa atingir certos fins determinados, de tal sorte que quando o Estado não cobra imposto em caso concreto ele visa atingir outras finalidades, com o exemplo da Zona Franca de Manaus, quando o Estado faz o gasto público através da renúncia de receita por meio da isenção, ao dar esta vantagem o Estado está esperando um retorno, qual seja, que a indústria daquela região garanta uma alta empregabilidade, propicie o desenvolvimento econômico da região e com isso vantagens com o emprego do dinheiro público. Então não é favor, não é privilégio.

Vamos começar o regime constitucional da isenção.

Legalidade: a Constituição exige que somente mediante lei específica da pessoa jurídica competente, ou seja, da União para seus impostos, dos Estados para seus impostos, dos Municípios para seus impostos. Art. 150 § 6°:

Ao mesmo tempo nós temos as exigências de legalidade e o impedimento da chamada isenção heterônima, que havia na Constituição de 1967. A União é vedada de conceder isenções aos tributos de Estados e Municípios.

Essa é a chamada isenção heterônima, que é vedada, salvo em dois casos, no caso do ICMS,e no caso do ISS, onde a Lei Complementar que é nacional tem essa competência.

Um outro aspecto importante é o do reconhecimento de que isenção não tem nada que ver com imunidade, a imunidade passa-se no plano de uma garantia constitucional ao exercício de certas liberdades públicas, vimos isso no primeiro semestre, é o caso por exemplo das entidades de assistência social.

As leis é que criam as isenções nas espécies e pressupõe evidentemente a existência de um tributo já verificada, há um regime constitucional das isenções, e nós observamos que essa é uma Constituição programática, onde há muitas vezes competências do Estado sobre a forma do programa, sobre a forma promocional, ou seja, o Estado visa a estimular certas atividades, como o turismo, tecnologia, assistência social, etc, nessas conferencias, como “o Estado promoverá, o Estado estimulará” há um apoio da Constituição para que querendo o Estado crie normas tributárias de isenção para promover essas atividades. É relevante destacar que há um programa que se realiza por meio de isenções tributárias.

Há outras esferas. A concessão de créditos presumidos por exemplo, a restituição de crédito ( o sujeito paga e depois o Estado devolve o que ele pagou) as subvenções em geral, subsídios, subsídios a agricultura por exemplo, são outras formas de incentivo, podem ser realizados através de tributos ou através do orçamento diretamente.

As isenções podem ser condicionadas ou não condicionadas, condicionadas a que? A certas regras exigidas, como por exemplo, isenção para quem empregar mais de cem pessoas, enfim estabelecidas algumas condições, somente quando há a verificação das condições há a possibilidade de se obter a vantagem, são normalmente isenções contratuais, se o contribuinte não demonstrar que atende as condições a administração pública pode retirar a isenção a qualquer momento.

A isenção segundo o Código deve ser interpretada restritivamente. Art. 111.

Então fica claro que há uma pretensão de que a isenção se aplique ao menor número de casos possível, portanto uma interpretação restritiva, mas hoje em dia essa é uma tese superada.

Outro aspecto importante diz respeito aos efeitos das isenções em relação ao princípio da anterioridade, o CTN, no art. 178 faz referência:

Ela pode ter prazo certo ou não ter prazo certo, se não tem prazo certo não há uma expectativa sobre o prazo correto da sua revogação, se tem prazo certo não existe surpresa sobre o vencimento do prazo, logo não há de se falar em aplicar o princípio da anterioridade, porque o contribuinte já sabia quando a isenção seria afastada, agora, se ela foi constituída sem prazo certo e vem uma lei que a revogue então deve ser aplicado o princípio da anterioridade e observando o prazo de 90 dias.       E por fim o 179.

A isenção pode ser geral ou caso a caso.

Garantias, privilégio e limites dos créditos tributários e Administração tributária

O Art180 trata da anistia. A anistia diz respeito a ilicitude. E evidentemente, ocorrido o fato ilícito, surge também a formação de uma obrigação tributária, só que neste caso o objeto é uma penalidade pecuniária, uma sanção portanto, uma sanção patrimonial, administrativa. E essa sanção aplicada também, num auto de infração e imposição de multa deve conter todos aqueles elementos típicos de um ato de lançamento no sentido amplo, porque lançamento nós precisamos sempre para o ato de aplicação do tributo.

O auto de infração e imposição de multa pode trazer e traz freqüentemente a cobrança  de um tributo que ele é lançamento e auto de infração e imposição de multa propriamente dito do que foram caso de aplicação de sanção tributária.

Ocorrendo fato ilícito em termos administrativo, porque todas aquelas sanções penais aplicadas no descumprimento da legislação em matéria penal não podem ser afastadas, na medida que isso inclusive é passível de denúncia obrigatória do Ministério Público, é incondicionada portanto a propositura dessa ação. Agora, no plano administrativo, das penalidades pecuniárias, quer sejam multas moratórias, ou multas administrativas puras, a lei, poderá para os casos ocorridos antes da sua vigência, perdoar, não a divida tributária, mas sim, a ilicitude. A norma de anistia alcança, não a obrigação, mas a ilicitude.

O perdão é sobre a infração cometida à legislação tributária. Por que isso é relevante? Porque se fosse preservado parte do ilícito, não bastaria apenas afastar a aplicação da penalidade na medida que este fato ilícito poderia dar ensejo a outras conseqüências: manutenção do nome do contribuinte no cadastro de inadimplentes (porque o fato ilícito não foi afastado), impossibilidade de participar de licitações coma  respectiva administração pública, etc. Quando a lei opera um perdão de dívida, de multa, isso se chama remissão parcial. Perdão no sentido do Art 172, que podem ser total ou parcial. E o parcial aqui é quando o perdão se dirige exclusivamente contra parte do débito total, só multas, multas e juros da mora, só juros da mora, não importa. Havendo perdão de multa, tem-se remissão. É claro que essas palavras são muito complicadas para a população. e quando o Município pensa em perdoar os débitos das multas aplicadas, por ex. IPTU, não vai por um cartaz dizendo que está fazendo remissão da dívida, a população não entende o que quer dizer.

Só se fala em anistia, porque as pessoas entendem com facilidade. Em termos técnicos o que há é uma outorgação legislativa para que a administração pública possa perdoar sanções aplicáveis em matéria de d.público, em matéria de INSS e assim as administrações municipais divulgam que operaram uma anistia. E por anistia real e efetiva não é perdão da multa apenas. O perdão dirige-se contra fato ilícito, contra a infração. Então temos que ver na lei qual é a terminologia técnica utilizada, se é por anistia ou se é por simples perdão da dívida.

Entendido o conceito e a área em que se situa, a anistia (Art 181) pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente. Pode ser ampla ou pode ser limitada a alguns aspectos da legislação. Nesses casos a anistia limitada pode ser submetida a condições e o contribuinte tem que demonstrar que atende a esses requisitos. Os efeitos disso “chamam” aquele Art 155 que nós tratamos na moratória, ou seja, quando o contribuinte deixa de satisfazer os requisitos exigidos por lei, deve ser feita a cobrança do débito, como se não houvera sido concedido anteriormente a anistia.

Isso não gera direito adquirido e a anistia portanto não tem nada que ver com dispensa do pagamento de multa, mas dispensa da ilicitude. Veja a redação do Art. 180:

Passemos agora ao tema das garantias e dos privilégios dos créditos tributários. O tratamento das garantias e privilégios dos créditos tributários difere muito daquilo que vocês já viram, do âmbito do campo dos direitos das obrigações, do âmbito do direito civil. Acontece que nós estamos em face de um crédito altamente diferenciado por conta dos diversos princípios que envolvem: princípio da indisponibilidade do patrimônio público, princípios relativos à proteção do crédito público e assim, evidentemente as garantias assomam em maior expressão, elas tem uma pretensão de exigibilidade muito mais forte do que aquilo que se verifica no direito privado.

De um modo geral o patrimônio do devedor responde por todas as dividas tributarias da mesma forma que ocorre no plano do direito privado. Contudo lá nós vamos encontrar uma série de limitações quanto às garantias, bens que não podem ser alcançados na cobrança de débitos porque são estabelecidas clausulas de impenhorabilidade, inalienabilidade; aqui, tudo isso não vale nada. essas cláusulas não afastam o poder que a legislação tem para arrolar esses bens em execuções fiscais. O patrimônio responde pelas dividas tributarias do sujeito passivo. Agora, aquelas classificações que a doutrina do direito privado utiliza, as garantias acautelatórias, coercitivas, coativas estas também aqui se aplicam.

Muito bem, estas regras não são excludentes de outras. Elas apenas são regras gerais que não afastam que o Estado, Município e União constituam novas regras. Art 183:

Estas regras aqui não são as únicas regras sobre garantia de crédito. Outras tantas podem ser criadas pelas unidades da federação. E no 184, vem relacionado aquela regra da universalidade:

Que são bens absolutamente impenhoráveis? Bens de família, o que não se aplica em matéria tributária as dividas de tributo em razão de imóvel. Dívidas de iptu,por ex. não adianta querer alegar a inscrição, o registro do imóvel como bem de família. Vai à execução, pode vir a hasta pública. Todos os demais , com clausula de impenhorabilidade, inalienabilidade, ônus reais, não importa, segue seu destino no arrolamento dos bens típico da penhora para execução fiscal.

Art 185 também traz uma media de garantia aqui já no sentido de garantia coercitiva que está muito próxima da figura da proteção à fraude à execução. Por que?

Porque ocorrendo o fato jurídico tributário, o sujeito não paga na data do vencimento, a administração pública faz a inscrição do débito na Dívida Ativa. Dele se extrai uma certidão de dívida ativa, e a partir dessa inscrição nós temos uma suspensão de 180 dias e em seguida vem a execução fiscal.

O que o contribuinte faz? A norma jurídica, estabelecendo o dever de pagar o tributo, o impõe uma meditação: “pago ou não pago”. Um grande momento de reflexão do contribuinte. Se pagar, tudo bem, e se não pagar? O que acontece. Vão levar na dívida ativa, depois tem execução fiscal isso eu posso enrolar uns 10 anos.... o fisco não fica à mercê da reflexão desse cidadão. Porque, inscrito o débito na dívida ativa, passado esse momento, se a reflexão do contribuinte for: “vou sonegar. Vou alienar meus bens, passar meus bens em nome dos meus sobrinhos, filhos, esposa e vou ficar absolutamente desprovido de bens.

Que venha a execução!”. Bom, ele pode fazer isso antes da inscrição do débito na dívida ativa ou posteriormente. Se eu fizer posteriormente a inscrição na dívida ativa, isso é entendido como transição de fraude à execução. Porque com a expedição da certidão da dívida ativa, iniciou-se o procedimento da administração tendente à execução. Porque este é um título executivo extra-judicial. E este título obtido pela administração pública deve ser dirigido para o início do procedimento de execução futura. A partir desse instante, qualquer ato de alienação do patrimônio (salvo se o contribuinte demonstrar que reservou bem suficiente para pagamento de tributo), serão nulos. É por isso que a aquisição de imóveis deve ser acompanhado com muita cautela. Não basta pedir uma certidão de dívida tributária da União,porque ele pode ter dívidas de contribuição previdenciária, dívida de tributos estaduais e municipais. De qualquer sorte essa situação aqui é acompanhada de uma proteção muito forte. Isso acontece com muita freqüência!

E se ele o fizer antes da inscrição do débito na dívida ativa e após o lançamento tributário? Para esse fim, nós temos a medida cautelar fiscal que autoriza nos casos em que fique demonstrado o interesse do contribuinte de se desfazer dos seus bens, justamente para evitar a execução, essa medida visa proteger então patrimônio suficiente a limitação da dívida. Mas essa medida cautelar fiscal, pelo próprio procedimento, tem sido pouco usada pela Procuradoria. Eu diria até, com uma certa irresponsabilidade, falta funcional no exercício da atividade de Procuradoria. Porque em muitos casos, sabe-se que o contribuinte promove a alienação de todo patrimônio visando esse fim e não se toma nenhum procedimento nesse sentido. Vejam então o Art 185. 
 

O sujeito vende uma fábrica, um imóvel, reserva parte relativa ao pagamento de tributo, não tem porque desconsiderar os atos praticados por este sujeito.

     E a quem a administração se dirige? Ao juiz da execução fiscal. Presume-se aqui que foi iniciada a execução fiscal e que no curso da execução, o juiz manda citar o contribuinte-devedor. Este tem que em cinco dias apresentar bens a penhora. Se ele não for encontrado bens suficientes, então a administração, que reconhece a existência de patrimônio do devedor, solicita ao juiz que este promova a nulidade dos negócios anteriormente praticados.

Bom, preferências de crédito: quando nós falamos de preferência do crédito tributário estamos relacionando espécies de crédito diferente. E isso só é possível quando estamos em face de universalidade onde exige-se concurso de credores. E a administração pública, diz o Art 187, não participa de concurso de credor e não tem que ser habilitada para a cobrança dos seus respectivos créditos tributários. Isso não significa que o crédito tributário não concorra com outros créditos. Tecnicamente não tem concurso de credores, mas a natureza dos créditos entre si, estabelecem preferência na exigibilidade. Daí que o CTN estabelece a hierarquia de crédito: crédito trabalhista prevalece sobre todos os demais. Após, os créditos de natureza tributária. Em seguida estabelece uma ordem, porque, de natureza tributária, mas quem cobra? A União, o Estado, o Município? Quem deve receber em 1° lugar. Tudo isso está descrito no Art 186 e 187. isso será alterado em breve pela nova legislação de falência e concordata, de recuperação de empresas, estabelecendo uma nova hierarquia.

Vejam o caso de universalidade. E adiciona ainda a execução contra devedor insolvente, que comparece no Art 190, quando fala da limitação judiciária voluntária.

Bom, cobrança judicial do crédito tributário não está sujeita a concurso de credores, quer dizer, a administração, a tempo que não precisa habilitar-se na falência, no arrolamento, no inventário, não quer dizer que o crédito dela concorra com os demais. É uma forma expressamente da legislação afastar esta hipótese.

Esta disposição foi alterada pelo Art16 da Lei 6830 e forma adicionados a cada um desses incisos as respectivas autarquias. Há um debate na doutrina sobre a constitucionalidade dessa ordem se nós temos no federalismo fiscal brasileiro uma ausência de hierarquia, como estabelecer uma ordem hierárquica de preferência dos créditos? Eu prefiro ver este dispositivo como perfeitamente constitucional seguindo pela ótica do federalismo cooperativo,porque a Constituição não atribui apenas a competência, também constitui a participação da arrecadação do tributo alheio. Os Estados participam da arrecadação da União e assim das dívidas tributárias da união, os Estados e Municípios recebem uma parte.

E as autarquias? Elas não participam da partilha constitucional dos tributos. Então nós temos que separar autarquias e autarquias. Eu entendo que aquelas que tem caráter evidentemente previdenciário, estas me parecem que tem absoluto privilégio sobre todos Estados Municípios e até União, pelo próprio caráter alimentar desses créditos. E as demais autarquias. Estas não preferem os Estados Municípios e a União. Elas podem vir numa ordem devidamente provada, depois de pagos todos os débitos.

Agora vamos juntar alguns dispositivos porque o sentido é o mesmo: art. 188 e 189.

Durante o período do processo que houver uma universalidade envolvida, inventario, falência, arrolamento, forma-se créditos tributários e aí vem a pergunta: obvio que existe concurso de credito nesse período:

O sentido é o mesmo. Agora contestado o crédito tributário o juiz remeterá as partes ao processo competente.

Este dispositivo aplica-se tam,bem no caso de arrolamento. Lembrem-se das responsabilidades dos gerentes, dos síndicos, dos inventariantes lá no 184, que aqui também comparecem.

Com relação ao encerramento de sentença desses processos: Art 191, 192

Essas duas regras evidentemente no limite que o patrimônio tenham suportado todos os débitos tributários. Os sócios não respondem por esses débitos. Nos dois casos então, a sentença que reconheça o final do processo de falência, aqui, qualquer sentença é nula.

E também não como preferência, mas como outra garantia, o Art 193, diz que:

Esta regra se repete na Lei de Contratos e Licitações e tem uma finalidade especifica: de emprestar como uma espécie de garantia os créditos. Uma finalidade coercitiva de forçar os contribuintes a cumprir suas obrigações

Vamos agora aos limites dessa regra. Está na parte final desse dispositivo: 
 

....sem que o contratante ou proponente faça prova da quitação de todos os tributos devidos à Quais são os limites? Só podem se relacionar com os tributos da Fazenda Pública com quem contrata e da atividade na qual comparece para contratar. Dou-lhes um ex. de uma perola da nossa administração pública. Na BA, havia uma licitação aberta para o serviço de advocacia. A administração exige do escritório certidão negativa de tributos estaduais. A quase absoluta impossibilidade de exigir tributos estaduais de escritório de advocacia. Não só exigiram certidão negativa como excluíram esse escritório porque ele não apresentou essa certidão. Nós temos que entender os limites. A administração não pode exigir o impossível. A exigência era nula.

Falei de garantias e preferências. E os privilégios?

Essas preferências até podem ser vistas como privilégios, mas o privilégio está relacionada a pessoa da União do estado. Vamos encontrar os privilégios da administração pública em processos judiciais, prazo para contestar e tantos outros que a administração pública possuem.

Aqui entramos no capitulo da administração tributária do qual são espécies: a fiscalização (sobre atividades do sujeito passivo), a dívida ativa e as certidões negativas.

Quanto à fiscalização, da mesma forma que fez no capítulo anterior, o código não afasta outras medidas de fiscalização (Art194)

A fiscalização não encontra limites pelo fato do sujeito ser isento, de ser imune, de ser um 3° que não deve aquele tributo, mas mantém relação direta com o sujeito passivo. Isso não afasta o sujeito da possibilidade de ser fiscalizado. Este poder tão amplo conferido à administração pública vai coincidir também em poderes de conhecimento sobre documentos, livros e registros.

Aqui o espaço é maior que no direito privado. E onde há liberdade é demais, sobra insegurança. E por isso o CTN se propõe a preservar o sujeito passivo.

Nada se pode alegar contra essa atividade de fiscalização, salvo as garantias de oficio de segredo tipicamente profissional que são coincidentes com as espécies do Art 197. § único

Salvo esta limitação de caráter profissional, nenhuma outra afasta a possibilidade de conhecimento da fiscalização sobre livros, revistas, etc.Art 195,§ único

Por quanto tempo o contribuinte deve manter os livros e a escrituração comercial e fiscal obrigatória?

5 anos? Até que ocorra a prescrição dos créditos tributários decorrentes das operações a que eles se refiram! Não existe isso de 5 anos. Não levem o cliente de vocês ao desespero. Isso pode durar uns 50 anos! Muita cautela nesse tipo de avaliação.

Em resumo, foi iniciado o procedimento de fiscalização, no livro fiscal deve ser lavrado o termo e inicio e o termo de encerramento da fiscalização.

Essa parte é apenas procedimental.

O grande problema está no Art 197.

Aqui não é a lei autorizando fiscalização sobre contribuinte. É sobre terceiro que não tem nada a ver com a obrigação tributaria. Apenas mantém de algum modo relação com o sujeito passivo. Quem são esses 3°s?

Autoridades administrativas passaram a ter direito a conhecer a movimentação global das contas do sujeito. Aí, está claro pela legislação (LC 105), que a administração só pode conhecer das movimentações individualizadas, caso a caso na espécie da movimentação, o órgão judicial. Ou seha, o pedido administrativo pode ser feito para conhecer o pedido global do feito, mas não para conhecer expressamente caso a caso do sujeito passivo. E isso não é hoje a forma de atuação da administração pública. Ao contrário, ela pega as informações de todas as movimentações fiscais.

O art 198 preserva o sujeito passivo, mas de uma forma muito singela.

Esta regra visa garantir este dever de sigilo da administração, o que é muito difícil, porque as autoridades administrativas, muitas vezes tem acesso a informações que não tem nada a ver com matéria tributária, mas tem a ver com o mercado. Vocês imaginem segredos industriais e técnicos e isso pode ser facilmente copiado.

No mais nós temos o dever de intercambio de informações: Art 198 §2° e o Art 199.

Tanto a união está obrigada a intercambiar informações com outros paises como também a Fazenda pública são chamadas para uma troca de informações. Essa rede é precária ainda, mas a tendência é alcançar uma grande dimensão, não só internamente mas internacionalmente. Isso contribui para o fim da sonegação. 

Não é preciso ter a sensação de crime para uso de força policial. As autoridades de fiscalização ao encontrar alguma resistência para entrar em algum estabelecimento comercial, industrial ou mesmo para ter acesso a alguma informação, podem fazer uso da força policial.

Há caso em que a autoridade usa de força policial, sem avisar, sem notificar, numa espécie de intimidação. Isso causa uma deterioração da relação entre contribuinte e administração pública. Onde deveria prevalecer a cordialidade e respeito mutuo, instala-se o medo. Esse uso de força policial tem que ser em última instancia, quando todos os outros meios já se esgotaram.

Dívida Ativa, Certidão Negativa e Disposições Finais e Transitórias

Dívida Ativa

Art. 201. Constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento, pela lei ou por decisão final proferida em processo regular.

Dessa forma se define como dívida ativa todo aquele crédito vencido. Crédito está vencido, passa-se agora a uma fase contenciosa da cobrança. Até aqui esperava-se o adimplemento voluntário do sujeito passivo, que não veio. E justamente em face deste adimplemento voluntário, agora a dívida será cobrada pela via contenciosa. No caso, especificamente, o art. 38 da Lei 6.830 dispõe de modo expresso:

Lei 6.830, art. 38. A discussão judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública só é admissível em execução, na forma desta Lei, salvo as hipóteses de mandado de segurança, ação de repetição do indébito ou ação anulatória de ato declarativo da dívida ... (que são as três modalidades de ações propostas pelo sujeito passivo). A administração pública só pode discutir débito tributário da via judicial mediante execução fiscal. Mas para propor a execução fiscal ela precisa do título extrajudicial competente, que é a certidão da dívida ativa extraída a partir exatamente dos procedimentos de inscrição do débito na dívida ativa. Dívida vencida – aqui também há uma passagem: até esse instante atua a Administração Tributária.

A partir daqui, na fase de inscrição e cobrança, as procuradorias. Porque a Administração não tem competência para ir via Juízo. Mas a procuradoria precisa fazer um controle de legalidade, um controle da liquidez de débito e com isso esse ato de inscrição do débito na Dívida Ativa. Houve aqui no lançamento o quê? Um dos efeitos: certeza e liquidez. A inscrição na Dívida Ativa é um controle dessa certeza e dessa liquidez no lançamento. Mas é claro, do lançamento até a inscrição do débito na Dívida Ativa pode ter havido alguma mudança dos valores devidos pelo contribuinte e normalmente houve, porque se a alíquota está vencida incidem agora juros da mora, a multa da mora que será aplicada, outras multas, prestações pecuniárias cabíveis.

De tal sorte que a procuradoria agora faz um controle da certeza da dívida tributária, do controle, portanto, do ato da Administração Pública, para extrair, então a Certidão da Dívida Ativa. Quando se realizam esses atos suspendem-se os prazos de prescrição por 180 dias e os efeitos, então, surgem a partir daí. A Lei 6.830 inovou muito no que concerne a estas referências, porém as referências básicas estão no CTN na seguinte forma: constitui dívida ativa tributária a proveniente de crédito dessa natureza, regularmente inscrita na repartição administrativa competente, depois de esgotado o prazo fixado, para pagamento pela lei ou por decisão final proferida em processo regular. Então, depois de esgotado o prazo para pagamento, a voluntariedade dá lugar a (???), possibilidade de cobrança judicial por parte da Administração. Agora a Administração faz valer seu direito subjetivo de crédito portando um instrumento coercitivo, próprio da inscrição do débito na Dívida Ativa e o outro, o artigo (NT: não tenho certeza), já na execução direta, penhora de bens e tudo mais.

Claro, se nós tivermos aqui a partir do vencimento contagem de juros de mora, quando chegamos aqui na emissão da Certidão da Dívida Ativa houve controle da liquidez de débito. Não quer dizer que o juros da mora não continue incidindo e, eventualmente, no âmbito da execução não existe oportunidade para nova liquidação dos valores. Existe sim. Na oportunidade da penhora, dependendo do tempo que medeia entre um ato e outro nada impede que o juiz determine levantamento de valores para efeitos de estabelecer o montante de patrimônio necessário para penhora, para que ela seja suficiente ao pagamento da dívida total.

Lá na frente, para fins do cumprimento, depois de passar a hasta pública etc, para efeitos de investigação, se houve pagamento mesmo, novo ato de liquidação para saber se esse montante é suficiente para pagamento do débito. Então, a liquidação no processo cumpre-se na forma típica do Processo Civil. Nesse domínio, nós temos uma liquidação de valor, que é exatamente aquilo que foi feito no lançamento anteriormente. Quer dizer, esses são atos seqüenciados de controle de certeza de liquidez. Não quer dizer que controle de certeza de liquidez só exista na Certidão da Dívida Ativa. Não, isso existe em várias oportunidades. E isso não impede a fluência de juros da mora. Essa é a grande determinação que aqui se encontra.  
 

Essa Certidão de Dívida Ativa deve acompanhar exatamente o conteúdo do Livro da Divida Ativa no que concerne a essas informações do art. 202, que são vinculantes para a administração.

Em resumo, todas as vezes que vocês receberem, porque muitas vezes a administração pública informa aos contribuintes como representante judicial de uma empresa ou similar ou mesmo como juízes ou como membro do Ministério Público, seja o que for, a Certidão da Dívida Ativa tem que obrigatoriamente conter esses elementos. Se não contiver um deles pelo menos tem-se nulidade do ato administrativo. Mas esta nulidade não quer dizer que a divida não possa ser cobrada. Dentro do prazo de prescrição poderá sim, efetivamente ser alterado o termo de inscrição. Agora, com o despacho do juiz determinando a citação, interrompe-se a prescrição e aí no curso do processo de execução, a pergunta é: se for identificada a ausência de um desses elementos, ou que o valor é superior àquele que está sendo cobrado, pode a Certidão de Dívida Ativa ser alterada ou ser trocada por uma certidão correta? Sim, é exatamente esse o teor do art. 203.

Pode, porém, devolve-se ao contribuinte o prazo, que é de 30 dias, para que ele se pronuncie sobre a parte modificada apenas. Não é que ele vá se pronunciar de novo sobre tudo. Apenas sobre a parte alterada. Isso é muito importante porque o contribuinte, por exemplo, a inscrição do débito na Divida Ativa não levou em conta os juros da mora. Depois, mais adiante verifica-se que houve esse erro: débito inscrito não constava o juros da mora que incidira até essa oportunidade. Mas, com o cálculo, o juiz determina que seja aceita pelo mesmo pedido da procuradoria que se tire substituição da CDA – Certidão da Dívida Ativa. Agora devolve-se o prazo para o sujeito passivo para que ele se manifeste. Sobre o débito? Não, sobre os juros da mora, sobre o cálculo, sobre o montante, sobre o período que foi tomado para fins de determinação do quanto de juros devidos.

Então esse é o sentido desse art. 203. Quer dizer, a nulidade da CDA não implica perda do direito de cobrar o crédito tributário. Se foi antes da execução fiscal, é claro que ainda está correndo o prazo de prescrição. Mas se no despacho do juiz que determina a citação, porque esse é nosso entendimento, interrompe-se a prescrição. E a partir desse momento, a pergunta é: a Administração Pública se for verificar se o contribuinte alega que a CDA é nula nos embargos – embargos na execução fiscal diferentemente da execução civil, como já falei a vocês, pode se discutir matéria de direito, de fato, de tudo, relativo ao débito.

Então, se o contribuinte alegar a nulidade da CDA, porque não consta algum desses elementos, normalmente o defeito é o seguinte: eu continuo no processo que originou a dívida, isso era um vício muito comum no passado, hoje menos com esses processos eletrônicos, as informações já são automáticas, mas era comum não mostrar o número. E muitos contribuintes alegavam ausência de número no processo como critério para nulidade. Isso não quer dizer que os embargos satisfaçam o interesse do contribuinte e não ser cobrado o débito. Agora o juiz determina a administração que apresente uma nova certidão nos laudos do processo e esta, então, dá ensejo a tal apresentação.

Porque é exatamente esse efeito que justifica a certidão ou título executivo extrajudicial. É preciso que assim seja verificado. Agora, se o título é nulo, no Direito Civil extingue-se a execução. No Direito Tributário, volta-se para a Administração Pública para que ela providencie a regularização do título e agora retorne para continuar na execução. Só que na parte alterada abre-se um prazo para o contribuinte conhecer da alteração.

Mas prova do quê? A prova dos elementos que consta, da dívida como um todo. Em suma, quer dizer, é uma presunção do débito, que pode ser ilidida a qualquer instante. Inclusive como medida para impedir a própria execução fiscal, que é chamada, erroneamente por grande parte, e que hoje em dia todos chamam, mas é errado, me parece tecnicamente um horror de exceção de pré-executividade. Quando no processo civil exceção é só para alegar desentendimentos do juiz, aqui a exceção é para dizer que o crédito está prescrito ou que já foi pago o valor do débito.

Evidentemente a prova aqui é inequívoca, temos que falar aqui de uma prova definitiva, que não seja necessária ao juiz cognição sobre a situação, tem que ser esses elementos que demonstrem descabimento efetivo da execução. Não é disso que estamos falando. Claro que essa hipótese é cabível, mas qualquer elemento que conste da CDA pode ser contrastado na oportunidade dos embargos oferecidos pelo devedor. E esse embargo, volto a insistir, cabe discutir tudo: direito, fato, acréscimos de juros, seja o que for. Há uns 5 ou 6 anos atrás era muito comum – hoje um pouco menos, digo um pouco menos porque de certo modo foram sendo simulados alguns assuntos etc, era muito comum.

Existem advogados especializados só em procrastinar execução fiscal: penhora de bens, que tipo de bens devem ser penhorados, como embargar até dizer chega para conseguir um retardamento no cumprimento da execução. Tudo isso é uma técnica de planejamento, de certo modo. É incorreto, é ilegítimo? Não, pode ser exercício de um direito. Agora, é útil ao contribuinte? Aí já é outra história. Alguns casos sim, outros não. De qualquer sorte, existe. E é por isso que a nossa Lei de Execuções Fiscais deverá ser revogada esse ano, será substituída.

Certamente, todo o procedimento irá para o Código do Processo Civil. O procedimento da execução fiscal será um procedimento especial da execução civil. E a matéria típica de Dívida Ativa, parte do direito material deve ir para o Código Tributário, extinguindo-se, assim, uma lei autônoma de execução fiscal. Isso é um projeto de lei, não sei quando será aprovado, mas está bem adiantada a sua discussão. De qualquer sorte, eu gostaria que vocês lessem o art. 2º ao 8º, que falam sobre as condições de recebimento da petição inicial, por exemplo:

Ou seja, a Certidão da Dívida Ativa tem que ir no meio da petição inicial e não acostada como se usa nas outras petições. Ela vai como se fosse parte da petição. É uma particularidade procedimental que merece consideração. Então, por favor, depois vejam estes artigos.

Certidão Negativa

Como eu disse para vocês, o programa de Direito Tributário para o ano que vem está muito modificado. No ano que vem, no 1º semestre, teremos Tributos Federais e Processo Tributário e depois Tributos Estaduais e Municipais e Direito Penal Tributário. Com isso o programa ficou mais específico e essa parte de processo será tratado amiúde no novo programa: uma parte específica para Processo Tributário.

A Certidão Negativa tem uma finalidade probatória, finalidade que cumpre basicamente àquilo que determina o Art. 5º, XXXIV:

É exatamente para essas finalidades que são usadas as Certidões Negativas: para defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal. Então, as Certidões Negativas, necessariamente é um dever do Estado proceder ao seu fornecimento. Por esse motivo, os arts. 205 a 208 tratam, justamente, das condições da oferta dessas certidões.

Art. 205. A lei poderá exigir que a prova da quitação de determinado tributo exigível, seja feita por certidão negativa, expedida à vista de requerimento do interessado, que contenha todas as informações necessárias à identificação de sua pessoa, domícilio fiscal e ramo de negócio ou atividade e indique o período a que se refere o pedido.

Essas Certidões Negativas, por exemplo, na instância federal só pode solicitar diretamente no site, mas hoje em dia é assim. Há um certo tempo não era tão fácil se obter certidões negativas. E é exatamente por esse motivo se apresenta o parágrafo único:

Porque havia um abuso. O sujeito pedia a Certidão e aquilo demorava meses até. Então essa regra comparece justamente para reduzir isso a 10 dias. Mesmo assim tinha suas dificuldades. Hoje em dia, com informatização, ficou mais célere. Quando o sujeito não tem nenhum débito, é claro que isso não é difícil para que a Administração Pública forneça a Certidão Negativa. A questão maior é: e quando existem débitos? Pode a Administração Pública conferir ao contribuinte certidão da ausência de débito, isso não implicaria uma espécie de reconhecimento por parte da administração que o sujeito não tem débito e não poderia alegar isso em juízo para dizer que os créditos tributários cobrados seriam indevidos, etc? Em virtude desse aspecto, vem o art. 206 e 207, que resolvem o problema da seguinte forma:

Quer dizer, tem o mesmo efeito de Certidão Negativa as seguintes situações: dívida avançada mas não vencida (situação 1); dívida com exigibilidade suspensa (para evitar a execução naqueles casos da suspensão da exigibilidade do crédito no art. 151) e dívidas em execução, mas que a execução tenha penhora de bens em garantia da dívida. Nessas hipóteses, se o contribuinte tem débitos, mas não estão vencidos na data do pedido do contribuinte – o débito tem sua exigibilidade suspensa, uma das causas do art. 151, ou encontra-se com penhora de bens como garantia da execução – nestas três hipóteses cumpre a Administração Pública expedir a chamada Certidão Positiva, porque tem débitos, com efeito de Negativa, porque tem os mesmos feitos da Certidão Negativa do art.206. Então, duas coisas diferentes: a Certidão Negativa, que é: não tem débito nem a vencer, suspenso, nada; ou tem débito, mas não é inadimplente, ou não está numa execução sem garantia, ou tem crédito na inadimplência e não está com a exigibilidade está suspensa. Nesses casos, portanto, pode ser expedida a Certidão Positiva com efeito de Negativa do art. 206.

Ou seja, caducidade de direito pode ser: fazer concurso público, participar de licitação, enfim, das várias possibilidades para as quais seja solicitada alguma Certidão Negativa. Sendo solicitada essa tal Certidão Negativa e o sujeito tem um prazo de expectativa que não foi ainda fornecida a Certidão pela Administração Pública, para que ele não perca o direito de participar do certame ou de algum direito correspondente, a Administração Pública poderá autorizar o contribuinte a participar do concurso público, porém com responsabilidade pessoal pelos débitos.

Aqui dá-se um efeito efetivamente de reconhecimento do caráter de responder diretamente pela sanção que será aplicada em virtude do não cumprimento dessa obrigação, na medida em que se diz ao final: respondendo pelo tributo porventura devido, juros de mora e penalidades cabíveis, exceto as relativas a infrações cuja responsabilidade seja pessoal ao infrator. E a Administração Pública se fornece essas Certidões com fraude, com dolo, um ato ilícito de algum modo, nesse art. 208 não é que a Administração pague o tributo em nome do contribuinte. Alguns autores, erroneamente, referem-se assim ao art.208, mas não é a exata compreensão que se deve dar ao art. 208:

Não quer dizer que o funcionário público pague o tributo em nome do contribuinte. Aqui nós temos uma multa. E a multa aplicada ao funcionário público, a sanção administrativa aplicada é o valor do tributo, juros de mora e penalidades. Porque, eventualmente, essa Certidão Negativa pode ter ensejado, por assim dizer, alguma vantagem ao contribuinte ou mesmo a sua própria saída do país ou coisa similar, e a Administração não teria mais como recuperar esses valores.

Mas o entendimento não é que a Administração fique aliada da cobrança do sujeito passivo. Não, porque a Certidão Negativa não impede a cobrança do débito. A Certidão Negativa apenas atesta uma situação daquele momento, daquele instante. E não quer dizer que posteriormente o crédito não seja lançado sobre um fato ocorrido no passado. E se foi lançado, o sujeito não pode alegar que tem uma Certidão Negativa que proíba a Administração de cobrar o crédito tributário, porque existe até revisão de lançamento, como aceitar uma Certidão Negativa que impeça a Administração de cobrar o crédito tributário.

Disposições Finais e Transitórias

Tem umas regras aqui que precisam ser levadas em conta sempre por vocês. Primeiro o art. 209. Na interpretação do conceito de Fazenda Pública de todo o código, isso abrange Fazenda Pública da União, dos Estados, Distrito Federal e Municípios. Depois no art. 210, com relação a contagem de prazos. Os prazos, da mesma forma que nós encontramos no Código Civil, Processo Civil, elas aqui também estão presentes.

Depois, outra regra importante que vem sendo frequentemente descumprida pela legislação, art. 212:

Então, até o dia 31 de janeiro de cada ano, deveria a Administração publicar um decreto (presidente da República nos tributos administrados pela União, os governadores dos Estados nos tributos estaduais e os prefeitos nos municipais) decreto anual, essa é uma publicação anual, sobre o estado vigente da legislação. Não é que são publicadas as leis, são decretos que normalmente repetem o texto legislado, mas de uma forma consolidada. Um dos grandes problemas do Direito Tributário Brasileiro é o caos legislativo. Não são apenas cinco pequenos municípios legislando ou 27 estados legislando. É que dentro de cada Estado o próprio conhecimento da legislação já é algo extremamente difícil. Então, esse dispositivo é extremamente útil, mas na prática ele é descumprido continuamente.

A União, por exemplo, a média de edição do regulamento do imposto de renda é de 5 anos. A última edição foi de 99. Espera-se que no próximo ano seja editado um novo regulamento. Só que entre 99 e 2005 a quantidade de mudanças na legislação do imposto de renda foi extraordinária e com ausência dessa esquematização. Porque ninguém é obrigado a fazer curso de Direito Tributário para saber ler a legislação tributária e saber suas obrigações.

Esse conhecimento técnico já é difícil para as pessoas que são habilitadas, em termos profissionais na área, avaliem para quem é um simples contribuinte. E dois dispositivos que valem a pena referir: art. 217, incisos I e IV. Falam da contribuição sindical e da contribuição do FGTS, que o Código expressamente as identificava como contribuições. Então, tanto o FGTS quanto a contribuição sindical, uma vez assim qualificadas, já nos mostra não haver dúvidas sobre a sua natureza jurídica.